BFH Urteil vom 24.06.1977 - VI R 175/74

Leitsatz (amtlich)

Durch eine Steuererstattung nach § 47 Abs. 3 EStG 1971, die nach der Anrechnung von Vorauszahlungen und einbehaltenen Steuerabzugsbeträgen erfolgt (§ 47 Abs. 1 EStG), werden dem Steuerpflichtigen keine Rechte i. S. des § 96 Abs. 1 AO gewährt. Die der Erstattung zugrunde liegende Verfügung kann nach § 93 AO jederzeit bis zur Verjährung des Steueranspruchs zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen berichtigt werden.

Normenkette

AO a.F. §§ 93, 96; EStG 1971 § 47

Tatbestand

Die Finanzkasse des Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) hat am 11. September 1970 die an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) ergangenen Steuerbescheide 1967 und 1969 abgerechnet. Nach Anrechnung einbehaltener Lohnsteuerabzugsbeträge und geleisteter Steuervorauszahlungen hatte der Kläger für 1967 eine Abschlußzahlung von insgesamt 237,60 DM zu leisten, während ihm für 1969 ein Erstattungsanspruch von insgesamt 827,20 DM zustand. Die Finanzkasse überwies dem Kläger einen Betrag von 3 009,60 DM. Darin ist außer dem dem Kläger zustehenden Saldobetrag von 589,60 DM eine Anrechnung von Vorauszahlungen in Höhe von 2 420 DM enthalten. Diese Vorauszahlungen hätte der Kläger ursprünglich zum 10. Dezember 1969 entrichten müssen. Die Vorauszahlungen waren jedoch durch Verfügung des FA vom 28. Januar 1970 auf null DM festgesetzt worden. Der Kläger hat entsprechende Zahlungen nicht geleistet. Im Oktober 1971 stellte das FA die überhöhte Auszahlung fest und forderte den Kläger auf, den irrtümlich überwiesenen Teilbetrag zurückzuzahlen. Als der Kläger darauf nicht einging, erließ das FA einen Rückforderungsbescheid. Den dagegen gerichteten Einspruch wies es als unbegründet zurück.

Auch die Klage wurde abgewiesen. Das FG führte u. a. aus: Für die Überweisung des FA vom 11. September 1970 liege wegen eines Teilbetrages von 2 420 DM kein Rechtsgrund vor, da der Kläger diesen von der Finanzkasse als Guthaben abgerechneten Betrag nicht geleistet habe. Die Überweisung des Geldbetrages sei ein tatsächlicher Akt, der rückgängig gemacht werden könne, auch wenn die Voraussetzungen des § 96 Abs. 2 AO nicht erfüllt seien. Der Kläger könne sich gegenüber dem Rückforderungsbegehren des FA nicht auf Vertrauensschutz berufen, da er gewußt habe, welchen Erstattungsbetrag er nach den rechtskräftigen Einkommensteuerbescheiden 1967 und 1969 zu erwarten hatte.

Mit der Revision beantragt der Kläger, das Urteil des FG sowie den Rückforderungsbescheid und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben. Er trägt u. a. vor: Die Auffassung des FG, die Geldüberweisung sei kein anfechtbarer Verwaltungsakt, sei unzutreffend. Die Erstattung des Betrages von 3 009,60 DM sei ein einheitlicher, rechtsbegründender Verwaltungsakt, der nicht als teilweise wirksam und teilweise unwirksam oder als Nichtakt angesehen werden könne. Der Verwaltungsakt sei nach außen dadurch sichtbar gemacht worden, daß auf dem Steuerbescheid 1969 die Rückzahlung von 3 009,60 DM durch Stempel verfügt sei. Somit habe die Rückforderung nur unter den Voraussetzungen des § 96 AO erfolgen können. Diese lägen jedoch nicht vor. Im übrigen habe er als Laie auf dem Gebiet des Steuerrechts nicht erkennen können, daß die Erstattung zu hoch gewesen sei. Der Rückforderung ständen deshalb die Grundsätze von Treu und Glauben entgegen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG geht zutreffend davon aus, daß zuviel erstattete Steuerbeträge aufgrund eines dem öffentlichen Recht angehörenden Anspruchs vom FA zurückgefordert werden können. Dieser Rückforderungsanspruch beruht nicht auf einer analogen Anwendung des Bereicherungsrechts des BGB (vgl. Urteil des BFH vom 1. März 1974 VI R 253/70, BFHE 111, 457, BStBl II 1974, 369). Vielmehr handelt es sich dabei um einen selbständigen öffentlichrechtlichen Anspruch des Steuergläubigers (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1965 VI 97/64, HFR 1966, 26). Diese Betrachtungsweise rechtfertigt sich daraus, daß der Rückforderungsanspruch in seiner Wirkung dem Steueranspruch gleicht. Ist nämlich eine Steuer erstattet worden, so wirkt sich die Rückforderung der erstatteten Beträge bei dem Steuerpflichtigen nicht anders aus als die Geltendmachung des ursprünglichen Steueranspruchs (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Anm. 15 vor §§ 150 bis 159 AO). Diese Auffassung wird bestätigt durch die Vorschrift des § 229 Nr. 7 AO; danach ist gegen Rückforderungsbescheide ebenso wie gegen Steuerbescheide der Einspruch gegeben. Im Streitfall hat das FA zu Recht von dem Kläger den Betrag von 2 420 DM zurückgefordert, da der Kläger auf die Erstattung dieses Betrages bei zutreffender Abrechnung der rechtskräftigen Steuerfestsetzungen 1967 und 1969 keinen Anspruch hatte.

§ 96 AO steht der Rückforderung nicht entgegen. Unter diese Vorschrift fallen nur rechtsgestaltende, d. h. rechtsbegründende und rechtsändernde Verfügungen des FA (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 1960 VII 11/60 U, BFHE 72, 22, BStBl III 1961, 9; v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 96 AO Anm. 11) Eine Verfügung des FA, mit der nach § 47 Abs. 3 EStG 1971 die Erstattung des Betrages angeordnet wird, der sich nach Anrechnung der geleisteten Vorauszahlungen und einbehaltenen Steuerabzugsbeträge auf die Einkommensteuerschuld ergeben hat (Anrechnungsverfügung), ist kein rechtsgestaltender Verwaltungsakt i. S. des § 96 AO. Die Verfügung stellt nur deklaratorisch die in § 47 Abs. 1 EStG 1971 bestimmte Rechtsfolge fest; sie ist keiner Bestandskraft fähig und gewährt dem Steuerpflichtigen keine Rechte, die er nicht auch ohne sie haben würde, selbst wenn sie die Rechtslage zugunsten des Steuerpflichtigen unrichtig wiedergibt (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1966 VI R 68/66, BFHE 87, 514, BStBl III 1967, 214). Eine rechtsgestaltende Verfügung läge nur vor, wenn auf Antrag des Klägers ein im Gesetz beim Bestehen von Meinungsverschiedenheiten vorgesehener Abrechnungsbescheid (§ 125 AO a. F.) oder ein Erstattungsbescheid (§§ 150 ff. AO a. F.) ergangen wäre. Das war hier nicht der Fall. Die Anrechnungsverfügung kann deshalb ohne Einschränkung nach der allgemeinen Regel des § 93 AO jederzeit bis zur Verjährung des Steueranspruchs zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen berichtigt werden (in diesem Sinne bereits Urteil des RFH vom 17. März 1936 I A 248/35, RStBl 1936, 293).

Mit der Rechtslage, wie sie bei Erstattungsverfügungen des FA im Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren gegeben ist, kann der Streitfall nicht verglichen werden. Aus § 150 Abs. 2 AO a. F. ergibt sich, daß es keines schriftlichen Bescheides bedarf, wenn einem Erstattungsanspruch in vollem Umfange stattgegeben wird. Der BFH hat deshalb in der Auszahlung des Erstattungsbetrages an den Arbeitnehmer die Erteilung eines formlosen Bescheides gesehen (Urteil VI R 253/70). Auf diesen sind, da er den Erstattungsbetrag unter bestimmten Voraussetzungen bestandskräftig feststellen kann (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1965 VI 307/63 U, BFHE 84, 358, BStBl III 1966, 129), die für konstitutive Verwaltungsakte geltenden Vorschriften - des § 96 AO a. F. anwendbar. Eine Erstattung nach § 47 Abs. 3 EStG erfolgt demgegenüber wie dargelegt nicht auf der Grundlage eines der Bestandskraft fähigen Bescheides, soweit nicht ein im Gesetz vorgesehener Abrechnungsbescheid oder ein förmlicher Erstattungsbescheid ergeht. Auf die Vorschrift des § 150 Abs. 2 AO a. F. kann sich der Kläger schon deshalb nicht berufen, weil sie einen vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Erstattungsanspruch voraussetzt; die streitige Erstattung ist aber nicht auf Antrag des Klägers, sondern von Amts wegen vorgenommen worden.

Der Kläger kann gegenüber dem Rückforderungsbescheid auch nicht geltend machen, daß Treu und Glauben der Rückforderung entgegenstand (vgl. BFH-Urteil VI R 253/70). Das FG hat den vorliegenden Sachverhalt zu Recht dahin gewürdigt, daß bei dem Kläger ein Vertrauensschutz nicht anzuerkennen sei, weil er aus den rechtskräftigen Einkommensteuerbescheiden 1967 und 1969 ersehen konnte, welchen Erstattungsbetrag er zu erwarten hatte. Auch wenn der Kläger auf dem Gebiete des Steuerrechts ein Laie war, mußte von ihm erwartet werden, daß er die Steuerbescheide liest und die Steuerrückzahlung anhand der dort ersichtlichen Beträge sowie der von ihm geleisteten Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge nachprüft. Unterläßt er dies und erkennt er deshalb nicht das Fehlen eines Rechtsgrundes für die Steuererstattung, so schließt bereits sein eigenes Verhalten eine Berufung auf Treu und Glauben aus.

Fundstellen