BFH Urteil vom 24.04.1990 - VIII R 170/83

Entscheidungsstichwort (Thema)

Eigene Kapitaleinkünfte eines minderjährigen Kindes aus geschenkten Sparguthaben

Leitsatz (amtlich)

Ein minderjähriges Kind bezieht aus einem geschenkten Sparguthaben steuerrechtlich eigene Einkünfte, wenn die Guthabenforderung endgültig in das Vermögen des Kindes übergegangen ist. Voraussetzung für eine Zurechnung der Zinsen beim Kind ist, daß alle Folgerungen gezogen werden, die sich aus einer endgültigen Vermögensübertragung ergeben.

Orientierungssatz

1. Einkünfte aus Kapitalvermögen bezieht, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überläßt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Das rechtliche Gehör ist verletzt, wenn die Beteiligten von einer Entscheidung überrascht werden, weil das Urteil auf rechtliche Gesichtspunkte gestützt wird, zu denen sich die Beteiligten bisher nicht geäußert haben und nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens zu einer Äußerung auch keine Veranlassung bestanden hat. Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt jedoch nicht, daß das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit dem Beteiligten umfassend erörtert. Das Gericht ist auch nicht verpflichtet, den Beteiligten die einzelnen für seine Entscheidung maßgebenden Gesichtspunkte im voraus anzudeuten (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Soll gerügt werden, das FG habe die Sachaufklärungspflicht verletzt, weil es angebotene Beweismittel nicht erhoben habe, so sind für eine ordnungsgemäße Verfahrensrüge folgende Angaben erforderlich: Bezeichnung des Beweisthemas, genaue Angabe des Schriftsatzes, in dem der Beweisantritt erfolgt sein soll, Ausführungen darüber, was das Ergebnis der Beweisaufnahme gewesen wäre, weshalb das angefochtene Urteil auf dem Verfahrensfehler beruhen kann und daß der Mangel in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt worden ist.

4. Wird mangelnde Sachaufklärung mit der Begründung gerügt, das FG habe auch ohne Beweisantritt von Amts wegen aufklären müssen, so ist für eine ordnungsgemäße Verfahrensrüge die genaue Angabe der Beweismittel erforderlich, die das FG nicht erhoben hat, deren Erhebung sich ihm aber ohne besonderen Antrag als noch erforderlich hätte aufdrängen müssen (vgl. Literatur).

Normenkette

EStG § 20 Abs. 1 Nr. 7; EStG 1974 § 20 Abs. 1 Nr. 4; FGO § 96 Abs. 2, § 120 Abs. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als freiberuflich tätig. Bei einer Außenprüfung im Jahr 1978 stellte der Außenprüfer fest, daß die kassenärztliche Verrechnungsstelle bei ihren Abrechnungen Sparbeiträge einbehalten und auf ein 1973 errichtetes Sparkonto bei der Apotheker- und Ärztebank überwiesen hatte. In dem Sparbuch war als Inhaberin die am 14.Oktober 1959 geborene Tochter des Klägers angegeben. Im Sparbuch befand sich außerdem die --im Zeitpunkt der Vorlage beim Außenprüfer bereits unkenntlich gemachte-- Angabe "zu Händen ... (Name des Klägers)".

Der Antrag auf Eröffnung des Sparkontos, der vom Kläger am 15.Juli 1973 unterschrieben worden war, enthielt u.a. folgende teils gedruckte, teils handschriftliche Angaben:

"Das Sparkonto soll auf folgenden Namen lauten (Kontoinhaber):

Zuname ... Vorname ... (Name der Tochter)

...

Gläubiger der Spareinlage ist der oben Genannte/soll sein:

Zuname ... Vorname ... (Name des Klägers)

..."

Die Worte "soll sein" waren in dem Antrag handschriftlich gestrichen.

Die Bank schrieb für die Streitjahre folgende Zinsen gut:

1974 8 865,01 DM

1975 9 668,56 DM

1976 11 340,07 DM.

Bis zur Feststellung dieses Sachverhalts durch die Außenprüfung hatten weder der Kläger noch seine Tochter die Zinsen als steuerpflichtige Einkünfte erklärt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluß an die Außenprüfung die Auffassung, daß es sich bei den Zinsen um Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers handle. Die Einkommensteuerbescheide 1974 bis 1976 wurden entsprechend geändert. Der Einspruch des Klägers, mit dem dieser darauf hinwies, daß seine Tochter inzwischen wegen der Zinserträge zur Einkommensteuer und wegen der Übertragung des Guthabens zur Schenkungsteuer veranlagt worden sei, blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage des Klägers ab. Es führt aus, das FA habe die auf das Sparbuch der Apotheker- und Ärztebank entfallenden Zinsen zu Recht als Einkünfte des Klägers behandelt. Dieser sei Gläubiger des Sparguthabens gewesen, denn in seinem Kontoeröffnungsantrag habe er in für die Bank erkennbarer Weise den Willen bekundet, selbst Gläubiger der Spareinlage zu sein. Dies ergebe sich daraus, daß in dem von ihm unterschriebenen Antragsformular die Rubrik, die für die Angabe eines vom Kontoinhaber abweichenden Gläubigers der Spareinlage vorgesehen sei, mit seinem Namen und seiner Adresse ausgefüllt sei. Zwar entstehe durch das Ausstreichen der Wörter "soll sein" eine gewisse Widersprüchlichkeit. Diese führe jedoch zu keiner anderen Betrachtungsweise. Zum einen erscheine es für einen objektiven Dritten angesichts der vollständigen Ausfüllung der Rubrik für einen vom Kontoinhaber abweichenden Gläubiger so , als seien die Wörter "soll sein" irrtümlich statt "ist der oben Genannte" gestrichen worden. Dieses ergebe sich schon daraus, daß nach der Lebenserfahrung beim Ausstreichen von Texten in Formularen oft weniger Aufmerksamkeit aufgewandt werde als beim Einsetzen von Wörtern. Rechtsgeschäftliche Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen könnten nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur dann und nur insoweit anerkannt werden, als sie klar und eindeutig erfolgt seien. Die Übertragung der Spareinlage auf die Tochter sei steuerrechtlich also selbst dann nicht anzuerkennen, wenn die Erklärung des Klägers bei der Kontoeröffnung als in sich widersprüchlich anzusehen sei. Aus dem Verhalten des Klägers nach Kontoeröffnung könne entnommen werden --was auf einen entsprechenden Willen bei der Kontoeröffnung schließen lasse--, daß er sich als Gläubiger des Sparguthabens gefühlt habe. So habe er die Einlage nicht im Namen der Tochter, sondern im eigenen gekündigt. Auch habe er bei der Bank verlangt, daß seine Tochter Verfügungsmacht erhalte. Der Berücksichtigung der Zinsen beim Kläger stehe nicht entgegen, daß die Zinsen aufgrund einer nachträglichen Erklärung inzwischen bei der Tochter einkommensteuerrechtlich erfaßt worden seien und eine Schenkungsteuerveranlagung erfolgt sei, denn der Sachverhalt sei den für diese Veranlagungen zuständigen Beamten nicht in vollem Umfang bekannt gewesen.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe es unterlassen, die Deutsche Apotheker- und Ärztebank zu befragen, wer Gläubiger des Sparguthabens sei. Darin läge ein Verstoß gegen § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG habe auch § 96 Abs.2 FGO verletzt, denn es habe eine Überraschungsentscheidung gefällt. Der Kläger habe nicht damit rechnen können, daß das FG entgegen dem ausdrücklichen Wortlaut des Kontoeröffnungsantrags den Sachverhalt so auslegt, als sei der Kläger Gläubiger der Spareinlage gewesen. Die Zinsen aus dem Sparbuch seien in Übereinstimmung mit den BFH-Urteilen vom 3.November 1976 VIII R 137/74 (BFHE 120, 391, BStBl II 1977, 205) und VIII R 170/74 (BFHE 120, 393, BStBl II 1977, 206) nicht dem Kläger, sondern der Tochter zuzurechnen. Der Kontoeröffnungsantrag weise die Tochter eindeutig als Kontoinhaberin und Gläubigerin der Spareinlage aus. Der Kläger habe das Sparguthaben nicht wie eigenes, sondern wie fremdes Vermögen als Vormund seiner Tochter behandelt. Die Kündigung des Sparguthabens mit Schreiben vom 29.Januar 1975 zum 29.Januar 1979 habe er auf Verlangen seiner Tochter in seiner Stellung als gesetzlicher Vertreter vorgenommen.

Der Kläger beantragt, die für die Spareinlage für die Jahre 1974 bis 1976 gutgeschriebenen Zinsen nicht ihm als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es hält daran fest, daß die Zinsen aus der Spareinlage dem Kläger zuzurechnen seien.

Das FA hat während des Revisionsverfahrens die Steuerbescheide 1974 bis 1976 geändert. Auf Antrag des Klägers sind diese Bescheide Gegenstand des Verfahrens (§ 68 FGO).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Der Kläger hat die Verletzung rechtlichen Gehörs (Art.103 Abs.1 des Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs.2 FGO, § 119 Nr.3 FGO) gerügt. Die Rüge ist nicht begründet.

Die Pflicht, rechtliches Gehör zu gewähren, bedeutet, daß das FG nur solche Tatsachen und Beweismittel seiner Entscheidung zugrunde legen darf, zu denen Stellung zu nehmen den Beteiligten Gelegenheit gegeben war (§ 96 Abs.2 FGO). Das rechtliche Gehör ist auch dann verletzt, wenn die Beteiligten von einer Entscheidung überrascht werden, weil das Urteil auf rechtliche Gesichtspunkte gestützt wird, zu denen sich die Beteiligten bisher nicht geäußert haben und nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens zu einer Äußerung auch keine Veranlassung bestanden hat (BFH-Urteil vom 22.Oktober 1986 I R 107/82, BFHE 148, 507, BStBl II 1987, 293, m.w.N.). Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt jedoch nicht, daß das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert (BFH-Urteile vom 25.Februar 1976 I R 77/74, BFHE 118, 361, BStBl II 1976, 431; vom 22.Mai 1984 VIII R 60/79, BFHE 141, 211, 221, BStBl II 1984, 697, 702). Das Gericht ist auch nicht verpflichtet, den Beteiligten die einzelnen für seine Entscheidung maßgebenden Gesichtspunkte im voraus anzudeuten (BFHE 148, 507, BStBl II 1987, 293).

Das FG hat den Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs nicht verletzt. Der Kläger hatte im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens ausreichend Gelegenheit, zur Bedeutung der Kontoeröffnung für die Frage der Zurechnung der Zinsen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht Stellung zu nehmen. Es lag auf der Hand, daß dieser Frage für die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Zinsen Bedeutung zukam.

2. Die Rüge des Klägers, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt, kann ebenfalls keinen Erfolg haben.

Werden Verfahrensmängel gerügt, muß die Revision oder Revisionsbegründung die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben (§ 120 Abs.2 FGO). Soll gerügt werden, das FG habe die Sachaufklärungspflicht verletzt, weil es angebotene Beweismittel nicht erhoben habe, so sind folgende Angaben erforderlich: Bezeichnung des Beweisthemas, genaue Angabe des Schriftsatzes, in dem der Beweisantritt erfolgt sein soll, Ausführungen darüber, was das Ergebnis der Beweisaufnahme gewesen wäre, weshalb das angefochtene Urteil auf dem Verfahrensfehler beruhen kann und --da es sich um einen verzichtbaren Mangel handelt-- daß der Mangel in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt worden ist. Wird mangelnde Sachaufklärung mit der Begründung gerügt, das FG habe auch ohne Beweisantritt von Amts wegen aufklären müssen, so ist für eine ordnungsgemäße Verfahrensrüge die genaue Angabe der Beweismittel erforderlich, die das FG nicht erhoben hat, deren Erhebung sich ihm aber ohne besonderen Antrag als noch erforderlich hätte aufdrängen müssen (Klein/Ruban, Der Zugang zum Bundesfinanzhof, Rdnr.170, m.w.N.).

Im Streitfall fehlt es bereits an der genauen Bezeichnung eines Schriftsatzes, in dem ein Beweisantritt erfolgt sein soll. Der Kläger trägt außerdem nicht vor, daß er die Nichterhebung angebotener Beweismittel in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt hat. Eine Befragung der Deutschen Apotheker- und Ärztebank war nicht von Amts wegen geboten.

3. Nach § 20 Abs.1 Nr.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1974 (§ 20 Abs.1 Nr.7 EStG 1987) gehören Zinsen aus Guthaben bei Kreditinstituten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Entscheidung des FG, daß die Zinsen aus dem Sparguthaben bei der Deutschen Apotheker- und Ärztebank dem Kläger zuzurechnen sind, ist rechtlich nicht zu beanstanden.

a) Einnahmen aus Kapitalvermögen bezieht, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überläßt (BFH-Urteil vom 9.März 1982 VIII R 160/81, BFHE 136, 72, BStBl II 1982, 540, m.w.N.). Von diesen Grundsätzen sind auch der Große Senat des BFH im Beschluß vom 29.November 1982 GrS 1/81 (BFHE 137, 433, 438, BStBl II 1983, 272, 274) und der I.Senat des BFH im Urteil vom 18.Dezember 1986 I R 52/83 (BFHE 149, 440, 445, BStBl II 1988, 521, 524) ausgegangen.

Das Schrifttum ist der Rechtsprechung weitgehend gefolgt (z.B. Blümich/Stuhrmann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 13.Aufl., § 20 Rz.27 ff.; Conradi in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 20 Rdnr.15 ff.; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 20 Anm.4). Kritisch neuerdings Wassermeyer (Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1988, 283), der in der Tatbestandsumschreibung eine "Leerformel" sieht.

Für den erkennenden Senat besteht kein Anlaß, die Begriffsbestimmung zu ändern. Er hält die Kritik nicht für berechtigt. Sie trifft nicht den Kern der Aussage und berücksichtigt nicht, daß der BFH auch bei anderen Einkunftsarten darauf abstellt, wer den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllt, z.B. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wer die rechtliche und tatsächliche Macht hat, die in § 21 Abs.1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen (BFH-Urteile vom 15.April 1986 IX R 52/83, BFHE 146, 415, 417, BStBl II 1986, 605; vom 7.Oktober 1986 IX R 167/83, BFHE 148, 501, 505, BStBl II 1987, 322; vom 7.April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, 127, BStBl II 1987, 707).

b) Einnahmen aus Kapitalvermögen bezieht in der Regel der Inhaber des Kapitalvermögens. Bei einer Forderung aus einem Sparguthaben ist dies im Regelfall derjenige, der den Vertrag über die Eröffnung des Sparkontos mit der Bank abgeschlossen hat. Nur dann, wenn der Vertrag zugunsten eines Dritten geschlossen wurde (§ 328 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), ist der Dritte unmittelbar Gläubiger der Forderung.

Nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte kommt es für die Frage, wer bei Abschluß eines Sparvertrages zugunsten Dritter Inhaber der Guthabenforderung wird, allein auf den für die Bank erkennbaren Willen dessen an, der den Sparvertrag zugunsten Dritter mit der Bank abschließt und die Einzahlung leistet (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20.November 1958 VII ZR 4/58, BGHZ 28, 368; vom 22./23.Juni 1965 III ZR 251/63, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1965, 897; vom 10.Oktober 1966 II ZR 290/63, WM 1966, 1246; vom 9.November 1966 VIII ZR 73/64, BGHZ 46, 198; vom 9.Februar 1972 VIII ZR 128/70, WM 1972, 383; im gleichen Sinn BFH-Urteile in BFHE 120, 391, BStBl II 1977, 205; vom 1.Juli 1987 I R 284-286/83, BFH/NV 1988, 12). Die Bank geht den Sparvertrag in der Regel zu Recht dessen ein, den ihr Kontrahent für sie erkennbar berechtigen will, weil sie ihre Interessen durch Vereinbarung der eigenen Bankbedingungen wahrt, mit befreiender Wirkung grundsätzlich an jeden Inhaber des Sparbuchs das Guthaben zurückzahlen kann (§§ 808, 362 BGB) und das Sparkonto nicht passiv werden kann.

Richten Eltern ein Sparkonto zugunsten eines minderjährigen Kindes ein, sind die Erträge dem Kind zuzurechnen, wenn die Eltern bei Abschluß des Vertrags über die Einrichtung des Sparkontos und bei der Einzahlung der Einlagen den Willen hatten, die Guthabenforderung dem Kind sofort zuzuwenden, und dieser Wille für die Bank erkennbar war (Urteil in BFHE 120, 391, BStBl II 1977, 205). Richten die Eltern zwar ein Sparkonto auf den Namen eines Kindes ein, verwalten dieses Vermögen aber nicht entsprechend den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die elterliche Vermögenssorge, sondern wie eigenes Vermögen, so sind die Zinsen den Eltern zuzurechnen (Urteil in BFHE 120, 393, BStBl II 1977, 206).

Bei der Errichtung von Sparkonten zugunsten minderjähriger Kinder kommt dem Besitz am Sparbuch nicht das Gewicht zu, das er in Fällen der Errichtung von Sparkonten auf fremdem Namen im allgemeinen hat (vgl. BGH-Urteile in BGHZ 46, 198, und vom 29.April 1970 VIII ZR 49/69, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1970, 1181; BFH-Urteil vom 24.Februar 1987 VII R 23/85, BFH/NV 1987, 283, 285; Canaris, NJW 1973, 825; Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 49.Aufl., § 328 Anm.2 b). Bei minderjährigen Kindern sind die Eltern aufgrund ihrer Verpflichtung zur elterlichen Sorge zum Besitz des Sparbuches berechtigt (vgl. §§ 1626 ff. BGB). Zwar ist dieser Besitz Fremdbesitz; für die Anwendung des § 808 BGB kommt es jedoch nicht darauf an, ob derjenige, der der Bank das Sparbuch vorlegt, Fremdbesitzer oder Eigenbesitzer ist und wie die Eltern im Verhältnis zueinander den elterlichen Besitz wahrnehmen.

Aus dem Vorstehenden ergibt sich, daß ein minderjähriges Kind aus einem geschenkten Sparguthaben steuerrechtlich eigene Einkünfte bezieht, wenn die Guthabenforderung endgültig in das Vermögen des Kindes übergegangen ist. Voraussetzung für eine Zurechnung der Zinsen beim Kind ist, daß alle Folgerungen gezogen werden, die sich aus einer endgültigen Vermögensübertragung ergeben. Dementsprechend müssen die Eltern das Sparguthaben wie fremdes Vermögen verwalten; sie dürfen es nicht wie eigenes Vermögen behandeln. Auslegungsschwierigkeiten werden vermieden, wenn bei Errichten des Sparkontos klargestellt ist, daß eine Verfügungsbefugnis der Eltern nur auf dem elterlichen Sorgerecht entsprechend den §§ 1626 ff. BGB beruht.

4. Das FG ist bei seiner Entscheidung von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen.

Aufgrund der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen ist das FG zu dem Ergebnis gekommen, daß nicht die Tochter, sondern der Kläger in den Streitjahren Gläubiger des Sparbuchs war. Bei seinem Kontoeröffnungsantrag habe er in für die Bank erkennbarer Weise den Willen bekundet, selbst Gläubiger der Spareinlage zu sein.

Die Auslegung des Kontoeröffnungsantrags durch das FG, die der Senat darauf zu überprüfen hat, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Rz.17, m.w.N.), ist rechtlich nicht zu beanstanden. Die Ausführungen, für den Willen des Klägers, selbst Gläubiger der Spareinlage zu sein, spreche, daß in die Rubrik, die für die Angabe eines vom Kontoinhaber abweichenden Gläubigers der Spareinlage vorgesehen sei, Namen und Adresse des Klägers eingetragen seien, und beim Ausstreichen von Texten in Formularen werde nach der Lebenserfahrung oft weniger Aufmerksamkeit als beim Einsetzen aufgewendet, enthalten keinen Verstoß gegen Auslegungsregeln oder gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze.

Zu Recht hat das FG auch darauf hingewiesen, daß rechtsgeschäftliche Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen --wie zwischen dem Kläger und seiner Tochter-- nach ständiger Rechtsprechung des BFH klare und eindeutige Vereinbarungen erfordern. Die Eröffnung eines Sparkontos hat zwar in erster Linie Rechtswirkungen zwischen der Bank und dem Antragsteller, ggf. einem Dritten, zur Folge. Soll durch die Vereinbarung eine Vermögensverschiebung zwischen nahen Angehörigen bewirkt werden, können steuerliche Wirkungen jedoch nur eintreten, wenn die Vereinbarung klar und eindeutig ist. Zutreffend weist das FG in diesem Zusammenhang darauf hin, der Kläger habe auch nicht durch späteres Verhalten ausdrücklich und eindeutig klargestellt, daß er bei Einrichten und Verwalten des Sparguthabens lediglich als gesetzlicher Vertreter seiner Tochter gehandelt hat. Bis zur Aufdeckung des Sparguthabens durch die Außenprüfung hat er nichts zur Aufklärung etwaiger Unklarheiten getan hat. Er hat die Zinsen aus dem Sparguthaben bei der Apotheker- und Ärztebank weder in seiner eigenen Steuererklärung noch in einer Steuererklärung für seine Tochter, zu der er in Anbetracht der Höhe der Zinsen verpflichtet gewesen wäre (vgl. § 56 Abs.1 Nr.2 Buchst.a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1974), angegeben.

Fundstellen