BFH Urteil vom 24.03.1987 - IX R 31/84

Leitsatz (amtlich)

1. Zahlungen für die Herstellung eines Gebäudes, die wegen des Konkurses des Bauunternehmers ohne Gegenleistung bleiben, sind keine sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind Herstellungskosten des fertiggestellten Gebäudes.

2. Aufwendungen für ein Beweissicherungsverfahren zur Feststellung der vor Konkurs erbrachten Leistungen des Bauunternehmers gehören zu den Herstellungskosten des fertiggestellten Gebäudes.

3. Die Verteuerung der Herstellung infolge des Konkurses des Bauunternehmers rechtfertigt keine Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung.

Orientierungssatz

Herstellungskosten sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstehen. Danach gehören zu den Herstellungskosten sowohl die Kosten, die unmittelbar der Herstellung dienen, als auch Aufwendungen, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung anfallen oder mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Der Begriff der Herstellungskosten wird final bestimmt. Maßgebend für die Zuordnung zu den Herstellungskosten ist die Zweckrichtung der Aufwendungen auf die Herstellung eines Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1981 § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7, § 7 Abs. 1 S. 4, Abs. 4 S. 3, § 9 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie hatten einem Bauunternehmen den Auftrag zur Errichtung eines schlüsselfertigen Zweifamilienhauses auf einem ihnen gehörenden Grundstück erteilt. Nachdem das Gebäude im Rohbau bis zur Erdgeschoßfläche erstellt war, fiel der Bauunternehmer in Konkurs. Die Kläger hatten bis zu diesem Zeitpunkt Zahlungen in Höhe von 98 206,50 DM geleistet. Nach einem im gerichtlichen Beweissicherungsverfahren eingeholten Gutachten standen diesen Zahlungen Bauleistungen des Bauunternehmens in Höhe von 65 130 DM gegenüber. Nachdem der Konkursverwalter die Fertigstellung des Bauvorhabens im Streitjahr abgelehnt hatte, ließen die Kläger das Zweifamilienhaus durch andere Baufirmen im Jahre 1982 fertigstellen. Den überzahlten Betrag erhielten sie im Konkursverfahren nicht zurück.

In ihrer Einkommensteuererklärung 1981 machten die Kläger den überzahlten Betrag von 33 076,50 DM sowie die für das Beweissicherungsverfahren entstandenen Kosten in Höhe von 987,60 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete diese Kosten den Herstellungskosten des fertiggestellten Hauses zu. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Es ist der Auffassung, daß die Kläger die vergeblichen Aufwendungen für das Zweifamilienhaus als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung absetzen könnten. Der den Wert der bisherigen Bauleistungen überschießende Teil der Vorauszahlungen an den in Konkurs gegangenen Unternehmer habe sich bei der Anschaffung oder Herstellung des Hauses nicht mehr wertbestimmend auswirken können. Anschaffungs- oder Herstellungskosten seien nicht ausschließlich final zu bestimmen. Zu berücksichtigen sei, daß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 i.V.m. § 7 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit der periodengerechten Aufwandsverteilung gerade dem laufenden Wertverzehr des für die Einkünfteerzielung eingesetzten Wirtschaftsgutes Rechnung tragen solle. Es handle sich um vergebliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die in dem Veranlagungszeitraum abzuziehen seien, in dem sich mit großer Wahrscheinlichkeit herausstelle, daß es zu keiner Verteilung der Aufwendungen im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG kommen werde. Dies sei im Streitjahr der Fall gewesen. Wegen des engen Sachzusammenhangs müßten auch die für die Feststellung der Höhe des vergeblichen Aufwands erforderlichen Kosten des Beweissicherungsverfahrens als Werbungskosten zum Abzug zugelassen werden.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung der §§ 21, 9 und 7 EStG 1981. Es bezieht sich zur Begründung auf die Entscheidung des FG Düsseldorf vom 19.Dezember 1979 VII 426/77 E (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1980, 224). Der Anschaffungs- und Herstellungskostenbegriff sei final zu verstehen. Es komme nur auf die Zweckbestimmung einer Ausgabe und nicht auf den durch sie bewirkten Leistungserfolg an. Auch objektiv unnötige und vergebliche Aufwendungen gehörten hiernach zu den Herstellungskosten. Eine Teilwertabschreibung sei im Bereich der Überschußeinkunftsarten nicht vorgesehen. Im Fall des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9.September 1980 VIII R 44/78 (BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418) seien die verlorenen Aufwendungen ihrer Zweckbestimmung nach auf die Herstellung eines anderen als des später errichteten Gebäudes gerichtet gewesen. Im Streitfall sei demgegenüber das vom in Konkurs gefallenen Bauunternehmer begonnene Haus fertiggestellt worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie beziehen sich zur Begründung im wesentlichen auf die Ausführungen des FG. Die geleisteten Anzahlungen seien keine Teilherstellungskosten (Herstellungskosten) und hätten sich nicht wertbestimmend bei der Herstellung des Gebäudes ausgewirkt. Auch bei den Gewinneinkünften sei bei gleichem Sachverhalt keine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert möglich, sondern es sei die Anzahlung an den Lieferanten im Zeitpunkt des Konkurses des Lieferanten als uneinbringlich auszubuchen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat zu Unrecht die vergeblichen Aufwendungen der Kläger als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt. Die Zahlungen der Kläger an den in Konkurs gefallenen Bauunternehmer stellen insgesamt Herstellungskosten des Zweifamilienhauses dar, die gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG i.V.m. den dort genannten Vorschriften nur in Form von AfA als Werbungskosten abziehbar sind.

Herstellungskosten sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstehen (vgl. BFH-Beschluß vom 12.Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFH-Urteile vom 22.April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441; vom 13.Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101; vgl. jetzt § 255 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Danach gehören zu den Herstellungskosten sowohl die Kosten, die unmittelbar der Herstellung dienen als auch Aufwendungen, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung anfallen oder mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (vgl. BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, und BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101).

Der Begriff der Herstellungskosten wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH final bestimmt. Maßgebend für die Zuordnung zu den Herstellungskosten ist die Zweckrichtung der Aufwendungen auf die Herstellung eines Wirtschaftsguts (vgl. z.B. BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101; BFH-Urteile vom 13.September 1984 IV R 101/82, BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49; vom 15.November 1985 III R 110/80, BFHE 145, 482, BStBl II 1986, 367). Mithin sind Herstellungskosten alle Aufwendungen, die gemacht werden, um durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten ein Wirtschaftsgut herzustellen (vgl. Döllerer, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 1976/77, 196, 202, und Betriebs-Berater --BB-- 1966, 1405, 1408).

Die Zahlungen der Kläger an den in Konkurs gegangenen Bauunternehmer waren darauf gerichtet, durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten ein Zweifamilienhaus erstellen zu lassen. Aufgrund dieser Zweckbestimmung sind ihre Zahlungen Herstellungskosten des von ihnen errichteten Zweifamilienhauses. Es kommt nicht darauf an, ob der Bauunternehmer ihnen dafür eine äquivalente Gegenleistung erbracht hat. Denn die Qualifizierung von Aufwendungen als Herstellungskosten setzt nicht voraus, daß die Aufwendungen einen geldwerten Niederschlag in dem Wert des Wirtschaftsguts gefunden haben. So sind z.B. überhöhte Aufwendungen wie die Zahlung von Schwarzmarktpreisen, sog. Schnellbaukosten oder auch die Kosten einer beschleunigten Lieferung in vollem Umfang Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vgl. BFH-Urteile vom 9.März 1951 IV 243/50 U, BFHE 55, 317, BStBl III 1951, 122, m.w.N.; vom 26.August 1958 I 80/57 U, BFHE 67, 382, BStBl III 1958, 420; vom 9.Dezember 1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371, und vom 15.Februar 1966 I 103/63, BFHE 85, 496, BStBl III 1966, 468). Dasselbe gilt --unstreitig-- für die Kosten der Bauüberwachung und des Richtfestes. Dieses Ergebnis wird auch durch die Rechtsprechung bestätigt, die bei einem in Abbruchabsicht erworbenen Gebäude dessen Restwert und die Abbruchkosten den Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes zurechnet (Beschluß in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620, und zuletzt Urteil des BFH vom 7.Oktober 1986 IX R 93/82, BFHE 148, 495, BStBl II 1987, 330).

Die Rechtsprechung des BFH hat allerdings die Zuordnung von Planungskosten eines Gebäudes zu den Herstellungskosten eines aufgrund einer neuen Planung errichteten Gebäudes davon abhängig gemacht, daß die Kosten der ursprünglichen Planung wertbestimmend in das aufgrund der neuen Planung errichtete Gebäude eingehen (Urteile in BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418; vom 29.November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; VIII R 173/81, BFHE 140, 212, BStBl II 1984, 306, und vom 8.April 1986 IX R 82/82, BFH/NV 1986, 528). Dem Urteil des VIII.Senats in BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418 kann jedoch nicht entnommen werden, daß vergebliche Aufwendungen nunmehr aus dem Herstellungskostenbereich auszuscheiden seien. Dies ergibt sich aus der Bezugnahme des VIII.Senats auf die Urteile des IV.Senats vom 6.März 1975 IV R 146/70 (BFHE 115, 438, BStBl II 1975, 574), und vom 11.März 1976 IV R 176/72 (BFHE 119, 240, BStBl II 1976, 614). Für die Wertbestimmung genügt es, daß aus der ursprünglichen Planung Erfahrungen für die Planung und Errichtung des neuen Gebäudes gewonnen und verwertet werden. Die Frage, ob vergebliche Aufwendungen --insbesondere im Fall vergeblicher Planungskosten-- in den Herstellungskostenbereich einzubeziehen sind oder nicht, stellt sich nur dann, wenn anstelle eines geplanten Gebäudes ein anderes Gebäude errichtet wird. Auch in dem der Entscheidung in BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418 zugrunde liegenden Fall wurde ein anderes Fertighaus erstellt, nachdem der Lieferant nach Erhalt von Anzahlungen in Konkurs gefallen war, ohne mit den Arbeiten begonnen zu haben.

Im Streitfall ist jedoch das Gebäude, für das die Kläger die teilweise verlorenen Zahlungen geleistet hatten, tatsächlich errichtet worden. Die auf die Herstellung des Gebäudes gerichteten Aufwendungen der Kläger sind wegen ihres finalen Charakters auch dann Herstellungskosten des Gebäudes, wenn ein Ungleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Dabei macht es keinen Unterschied, worauf dieses Ungleichgewicht zurückzuführen ist. In seinem rechtlichen Gehalt ist der Fall nicht anders zu behandeln, als wenn für ein Bauvorhaben überhöhte Preise verlangt und gezahlt werden. Denn der Konkurs beeinflußt die Zweckrichtung der Aufwendungen nicht. Nicht jede im Interesse eines zu schaffenden Wirtschaftsguts getroffene Maßnahme kann auf ihre Notwendigkeit, ihre Zweckmäßigkeit und ihre Effizienz hin untersucht werden. Bei der Durchführung fast eines jeden größeren Bauvorhabens unterlaufen irgendwelche Fehler, die Geld kosten. Das führt aber in der Regel unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt zu einem sofortigen Abzug dieses Mehraufwands, sondern lediglich zur Erhöhung der Herstellungskosten (BFHE 115, 438, BStBl II 1975, 574).

Die Kläger berufen sich zu Unrecht unter Hinweis auf das Urteil in BFHE 145, 482, BStBl II 1986, 367 darauf, daß nach bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen die durch den Konkurs des Bauunternehmers ohne Gegenleistung gebliebenen Zahlungen nicht in die Herstellungskosten des Gebäudes eingehen. Sie verkennen, daß auch nach bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen die an den Bauunternehmer geleisteten Zahlungen final im Hinblick auf die Errichtung des Gebäudes erbracht werden. Ihre Aktivierung als Herstellungskosten unterbleibt nur deshalb, weil dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, nämlich dem Realisations- und dem Imparitätsprinzip widersprechen würde (vgl. dazu Schmidt, Einkommensteuergesetz, 5.Aufl., § 5 Anm.14 c und d). Diese bilanzsteuerrechtlichen Grundsätze gelten für die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Überschußeinkünfte i.S. von § 2 Abs.2 Nr.2 EStG jedoch nicht. Denn bei diesen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten kein Bewertungsmaßstab zu einem bestimmten Bewertungsstichtag, sondern lediglich eine rechnerische Größe, die der Ermittlung der Einkünfte zugrunde gelegt wird, insbesondere als Bemessungsgrundlage für die AfA (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 6 EStG Anm.271). In diese Größe gehen deshalb auch die auf die Anschaffung oder Herstellung gerichteten Aufwendungen ein, deren Aktivierung als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgrund von Bilanzierungsgrundsätzen unterbleibt. Daß bilanzsteuerrechtlich die ohne Gegenleistung gebliebenen Anzahlungen an den Bauunternehmer nicht als Herstellungskosten aktiviert werden, beruht auf einer Teilwertabschreibung der als Forderung ausgewiesenen Anzahlungen. Die Berücksichtigung von Wertveränderungen bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens kommt jedoch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht in Betracht.

2. Die Aufwendungen der Kläger für das Beweissicherungsverfahren sind keine sofort abziehbaren Werbungskosten, sondern Herstellungskosten des Gebäudes. Sie hängen mit dessen Herstellung zusammen und teilen als Folgekosten das rechtliche Schicksal der durch den Konkurs des Bauunternehmers ohne Gegenleistung gebliebenen Aufwendungen der Kläger (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 6.Dezember 1983 VIII R 102/79, BFHE 140, 219, BStBl II 1984, 314).

3. Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Zu Recht hat das FA die vergeblichen Anzahlungen der Kläger und die Kosten des Beweissicherungsverfahrens den Herstellungskosten des Gebäudes zugerechnet. Da das Zweifamilienhaus erst 1982 fertiggestellt wurde, stehen den Klägern im Streitjahr keine AfA gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG i.V.m. den dort genannten Vorschriften zu. Unabhängig von der Frage, ob Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung (§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 i.V.m. § 7 Abs.4 Satz 3 und Abs.1 Satz 4 EStG) die Fertigstellung des Gebäudes voraussetzen (so Urteil in BFHE 115, 438, BStBl II 1975, 574), rechtfertigen überhöhte Anschaffungs- oder Herstellungskosten für sich allein keine Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 7 EStG Anm.227, m.w.N.; bzgl. vergeblicher Planungskosten Urteil des Senats in BFH/NV 1986, 528). Denn weder ist dadurch ein erhöhter Substanzverbrauch des Gebäudes eingetreten, noch hat die wirtschaftliche Nutzbarkeit des Gebäudes durch außergewöhnliche Umstände abgenommen. Die Klage ist mithin als unbegründet abzuweisen.

Fundstellen