BFH Urteil vom 24.02.1994 - IV R 8-9/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsaufspaltung: personelle Verflechtung, wenn einer der beiden Sowohl-als-auch-Gesellschafter an der Betriebs-GmbH nur geringfügig beteiligt ist, faktische Beherrschung des Besitzunternehmens

Leitsatz (amtlich)

Zwei Personen, die über je 50 v.H. der Stimmen in der Besitzgemeinschaft verfügen, sind auch dann in der Lage, ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen im Besitz- und im Betriebsunternehmen durchzusetzen, wenn sie an der Betriebs-GmbH zu 98 v.H. und 2 v.H. beteiligt sind.

Orientierungssatz

Betriebsaufspaltung: Die Frage der faktischen Beherrschung des Betriebsunternehmens durch einen Gesellschafter stellt sich erst dann, wenn dieser auch das Besitzunternehmen beherrscht. Ist er dagegen bei der Willensbildung im Besitzunternehmen auf die Mitwirkung des anderen "Sowohl-als-auch-Gesellschafters" angewiesen, kann er dessen Einfluß im Betriebsunternehmen aufgrund seiner faktischen Vormachtstellung ebensowenig verdrängen, wie er es aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stimmenmehrheit könnte.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 2; GewStDV § 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb ursprünglich als Einzelunternehmer einen Betrieb für Herstellung, Verarbeitung und Vertrieb von ...-teilen. Dieses Unternehmen brachte er im Jahre 1979 in eine GmbH ein, an der neben ihm auch seine Ehefrau, die Klägerin, beteiligt war. Die Stammeinlage des Klägers betrug 49 000 DM, die der Klägerin 1 000 DM. Zum Geschäftsführer wurde der Kläger bestellt. Er war von der Beschränkung des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit. Nach § 7 des Gesellschaftsvertrags werden Gesellschafterbeschlüsse mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefaßt. Zur Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern ist eine Dreiviertelmehrheit erforderlich. Abgestimmt wird nach Geschäftsanteilen, wobei je 1 000 DM Anteile eine Stimme gewähren. Die Gesellschafterversammlung wird durch den Geschäftsführer einberufen.

Mit Kaufvertrag vom 6. Dezember 1978 hatten die Kläger als Miteigentümer zu je 1/2 ein Baugrundstück erworben, auf dem sie im Jahre 1979 --entsprechend der Verpflichtung im Kaufvertrag-- eine Fabrikationshalle mit Sozialräumen, Büro und Parkplätzen errichteten. Mit Vertrag vom 4. Januar 1980 vermieteten die Kläger die Fabrikationshalle an die GmbH. Der auf unbestimmte Zeit geschlossene Mietvertrag konnte unter Einhaltung einer Frist von einem Jahr zum Ende eines Jahres gekündigt werden.

Die Einkünfte aus der Vermietung der Fabrikationshalle erklärten die Kläger zunächst als solche aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA--) behandelte sie dagegen unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Bescheide bis einschließlich 1984 wurden bestandskräftig. Dasselbe gilt für die Gewerbesteuermeßbescheide 1982 bis 1984. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurden die Gewerbesteuermeßbeträge 1982 bis 1984 heraufgesetzt. Gegen die Änderungsbescheide erhoben die Kläger nach erfolglosem Einspruch Klage mit der Begründung, es fehle für die Annahme einer Betriebsaufspaltung an der personellen Verflechtung. Mit derselben Begründung klagten die Kläger auch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1985. Die Klagen hatten keinen Erfolg.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit den vom Finanzgericht (FG) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revisionen, mit denen sie Verletzung materiellen Rechts rügen.

Entscheidungsgründe

Die Revisionen sind nicht begründet.

Das FG hat zutreffend entschieden, daß zwischen der aus den Klägern gebildeten Grundstücksgemeinschaft und der GmbH eine Betriebsaufspaltung vorgelegen hat.

Die Vermietung von Wirtschaftsgütern an ein anderes Unternehmen stellt sich als eine über die Verwaltung und Nutzung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit dar, wenn das vermietende Unternehmen (Besitzunternehmen) mit dem mietenden (Betriebsgesellschaft) sachlich und personell verflochten ist (Betriebs aufspaltung).

Im Streitfall kann nicht zweifelhaft sein, daß die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind. Das ist zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig. Es sind aber auch die personellen Voraussetzungen gegeben.

Von einer personellen Verflechtung wird gesprochen, wenn eine oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, daß sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 15 Anm.144 m.w.N. aus der Rechtsprechung). Diese Voraussetzungen sind auch dann gegeben, wenn an beiden Unternehmen mehrere Personen in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind, die zusammen in beiden Unternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügen (sog. Personengruppentheorie, Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; ständige Rechtsprechung zuletzt im BFH-Urteil vom 18. März 1993 IV R 96/92, BFH/NV 1994, 15; Schmidt; a.a.O., § 15 Anm.144 a; Söffing, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., S.21; Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht, 8.Aufl., Rdnr.101 jeweils m.w.N.).

Im Streitfall waren die Kläger zu je 50 v.H. an der Besitzgemeinschaft und zu 98 v.H. bzw. 2 v.H. an der Betriebs-GmbH beteiligt. Sie verfügten mithin zusammen in beiden Unternehmen über die Mehrheit der Stimmen.

Die von den Klägern hiergegen erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.

1. Ein Interessengegensatz zwischen den an beiden Unternehmen beteiligten Personen läßt sich nicht daraus herleiten, daß ihre Beteiligung an der GmbH eine unterschiedliche Höhe aufweist (BFH-Urteil vom 2. August 1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796). Die Überlegung, daß der Kläger wegen seiner ungleich größeren Beteiligung an der Betriebs-GmbH (Mieterin) an einem niedrigen Mietzins interessiert ist, während der Klägerin an einem hohen Mietzins gelegen sein müsse, ist theoretischer Natur. Da es sich bei dem vermieteten Grundstück um die wesentliche Betriebsgrundlage handelt, besteht an seiner Nutzung für das Betriebsunternehmen ein besonderes Interesse. In Verfolgung dieses betrieblichen Interesses haben sich die an beiden Unternehmen beteiligten Personen nicht nur im Betriebs-, sondern auch im Besitzunternehmen zusammengeschlossen. Solange die --bewußt gestaltete-- Doppelgesellschaft Bestand haben soll, ist daher eine zwischen den Gesellschaftern abgestimmte Willensbildung erforderlich (Senatsurteile vom 23. November 1972 IV R 63/71, BFHE 108, 44, BStBl II 1973, 247; vom 18. März 1993 IV R 96/92, BFH/NV 1994, 15).

2. Allerdings hat die Rechtsprechung das Vorliegen eines einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillens verneint, wenn konträre Beteiligungsverhältnisse vorliegen, wenn also der eine Gesellschafter am Besitzunternehmen zu mehr als 50 v.H. und am Betriebsunternehmen mit weniger als 50 v.H. beteiligt ist, und es sich beim anderen Gesellschafter umgekehrt verhält (BFH-Urteil in BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796). Zur Begründung wird ausgeführt, bei derartigen Beteiligungsverhältnissen könnten sich Interessenlagen ergeben, die im Ergebnis wirtschaftlich einer Fremdverpachtung des Besitzunternehmens entsprechen würden. Das gelte allerdings nur in extremen Fällen (BFH-Urteile in BFHE 108, 44, BStBl II 1973, 247; vom 17. März 1987 VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858; vom 12. Oktober 1988 X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.144 a). Im Streitfall liegen solche Verhältnisse schon deshalb nicht vor, weil die Kläger am Besitzunternehmen mit je 50 v.H. beteiligt waren.

3. Im Senats-Urteil in BFHE 108, 44, BStBl II 1973, 247 wird beiläufig erwähnt, daß gleichgerichtete Interessen möglicherweise dann nicht vorliegen, wenn einer der beiden Gesellschafter am Betriebsunternehmen nur ganz unbedeutend beteiligt ist. Dieser Gesichtspunkt ist in späteren Entscheidungen allerdings nicht wieder aufgegriffen worden. Zwar hat der BFH in einem Fall, in dem die Ehefrau zu 99,6 v.H., der Ehemann dagegen zu 0,04 v.H. am Betriebsunternehmen beteiligt war, eine perso nelle Verflechtung verneint. Er hat das aber damit begründet, daß die Beteiligungsverhältnisse extrem unterschiedlich ge wesen seien (BFH-Urteil in BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152). In seinem Urteil vom 20. September 1973 IV R 41/69 (BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869) hat es der Senat dahinstehen lassen, ob ein Gesellschafter, der am Betriebsunternehmen lediglich mit 0,73 v.H. beteiligt ist, der beide Unternehmen beherrschenden Personengruppe zugerechnet werden könne. Im unveröffentlichten Urteil vom 21. Januar 1982 IV R 50/79 hat der Senat jedoch klargestellt, daß ein Gesellschafter, der zusammen mit einem anderen mehrheitlich sowohl an der Besitz als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist, auf die Willensbildung der Betriebs-GmbH selbst dann Einfluß nehmen kann, wenn seine eigene Beteiligung lediglich 0,46 v.H. beträgt (ähnlich Senatsurteil vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781 zu dem umgekehrten Fall einer Beteiligung in Höhe von 4,34 v.H. an der Besitzgesellschaft). Die Richtigkeit dieses Ergebnisses liegt auf der Hand, wenn die beherrschende Personengruppe an der Betriebs-GmbH nicht allein beteiligt ist; denn dann wird die Mitwirkung des gering beteiligten Gesellschafters benötigt, um die Interessen der die Doppelgesellschaft beherrschenden Personengruppe gegenüber den Interessen der anderen Gesellschafter durchzusetzen. Die Rechtsprechung hat eine personelle Verflechtung jedoch stets auch dann angenommen, wenn außer der die beiden Gesellschaften beherrschenden Personengruppe keine weiteren Gesellschafter beteiligt waren (z.B. BFH-Urteile in BFHE 108, 44, BStBl II 1973, 247; in BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858; in BFH/NV 1994, 15). Hieran ist festzuhalten. Jedenfalls dann, wenn die beiden einzigen Gesellschafter der Betriebs-GmbH an der Besitzgemeinschaft zu je 50 v.H. beteiligt sind, würde eine Mißachtung der Interessen des an der GmbH nur geringfügig beteiligten Gesellschafters zur Blockierung der Willensbildung in der Besitzgemeinschaft und damit zum Zerbrechen der ganzen Doppelkonstruktion führen. Es kann daher keinen Unterschied machen, ob ein Gesellschafter, der an der Besitzgemeinschaft zu 50 v.H. beteiligt ist, an der Betriebs-GmbH eine Beteiligung von 12 v.H. (Urteil in BFHE 108, 44, BStBl II 1973, 247), von 10 v.H. (BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858) oder --wie im Streitfall-- lediglich von 2 v.H. hält. Auf den von der Revision hervorgehobenen Gesichtspunkt, daß der Klägerin die formellen Minderheitsrechte aus §§ 50 und 61 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung nicht zustehen, kann es daher nicht ankommen.

4. Der erstmalig im Revisionsverfahren vorgebrachte Hinweis darauf, daß der Kläger als Ingenieur der einzige fachkundige Gesellschafter sei und somit die Betriebsgesellschaft faktisch allein beherrsche, führt zu keinem anderen Ergebnis. Zum einen wird auch in einem Fertigungsbetrieb neben der technischen kaufmännische Fachkunde benötigt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1989 III R 94/87, BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500). Zum anderen stellt sich die Frage einer faktischen Beherrschung des Betriebsunternehmens durch einen Gesellschafter nur dann, wenn dieser auch das Besitzunternehmen beherrscht. Ist er dagegen bei der Willensbildung im Besitzunternehmen auf die Mitwirkung des anderen "Sowohl-als-auch-Gesellschafters" angewiesen, kann er dessen Einfluß im Betriebsunternehmen aufgrund seiner faktischen Vormachtstellung ebensowenig verdrängen, wie er es aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stimmenmehrheit könnte.

Fundstellen