BFH Urteil vom 24.02.1961 - VI 84/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Senat verbleibt bei der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs, daß "gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen" im Sinne des § 12 Ziff. 2 EStG alle Personen sind, die nach bürgerlichem Recht einen gesetzlichen Unterhaltsanspruch haben können. Unerheblich ist, ob nach bürgerlichem Recht unter Berücksichtigung der persönlichen Bedürftigkeit oder Leistungsfähigkeit der Beteiligten ein Unterhaltsanspruch tatsächlich besteht. 2. Bedeutung der Rechtsentwicklung bei der Auslegung zweifelhafter Rechtsbegriffe. 3. Auslegung der im bürgerlichen Recht geprägten Rechtsbegriffe im Steuerrecht.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 1, § 12 Nr. 2, § 22 Ziff. 1; GG Art. 20 Abs. 3; StAnpG § 1 Abs. 2

Tatbestand

Die Ehe des Bf. wurde im Juni 1953 aus beiderseitigem Verschulden geschieden. Im Vertrag vom 8. Mai 1953, der am 17. / 23. März 1954 notariell bestätigt wurde, verpflichtete sich der Bf., seiner Ehefrau auf drei Jahre monatlich Unterhaltsleistungen zu zahlen. Für 1956 wollte er seine Zahlungen von 800 DM als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG 1955 absetzen. Das Finanzamt lehnte das ab. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht wies auch die Berufung als unbegründet zurück. Es führte im wesentlichen aus: Die geschiedene Ehefrau sei dem Bf. gegenüber eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person, so daß dem Abzug § 12 Ziff. 2 EStG entgegenstehe. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs VI 273/56 U vom 20. Februar 1959 (BStBl 1959 III S. 172, Slg. Bd. 68 S. 449) begründe § 60 des Ehegesetzes - trotz des Wortes "kann" und der Bedeutung von Billigkeitsgesichtspunkten - einen Rechtsanspruch, da der Unterhaltsverpflichtete sich der Leistung nicht nach Belieben entziehen könne. Infolgedessen gehöre ein geschiedener Ehegatte, der einen Unterhaltsanspruch nach § 60 des Ehegesetzes habe, zu den gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen im Sinne des § 12 Ziff. 2 EStG. Es bedürfe keiner Prüfung, ob auch die subjektiven Voraussetzungen bestünden, besonders ob die Unterhaltsleistungen unter Berücksichtigung der Bedürfnisse und der Vermögens- und Erwerbsverhältnisse des unterhaltenen Ehegatten der Billigkeit entsprächen. Die Ehefrau des Bf. könne sich unstreitig selbst unterhalten. Für die Zugehörigkeit zum Kreis der gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen im Sinne des § 12 Ziff. 2 EStG und des § 22 Ziff. 1 EStG komme es aber nur auf die familienrechtliche Stellung an (Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 779/30 vom 25. Oktober 1930, RStBl 1931 S. 23, Slg. Bd. 27 S. 265; VI A 652/36 vom 26. August 1936, RStBl 1936 S. 1133, Slg. Bd. 40 S. 9; VI 434/42 vom 14. April 1943, RStBl 1943 S. 516; Urteil des Bundesfinanzhofs VI 27/56 U vom 8. Februar 1957, BStBl 1957 III S. 207, Slg. Bd. 64 S. 550). Der Bf. habe nicht dargetan, daß seine Zahlungen nicht auf familienrechtlichen Beziehungen beruht hätten, sondern zum Beispiel als Entgelt für eine Gegenleistung gewährt worden seien. Auf die Streitfrage, ob die Zahlungen des Bf. wegen der nur dreijährigen Dauer als Renten im Sinne des § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG anerkannt werden könnten, brauche nicht eingegangen zu werden, da jedenfalls § 12 Ziff. 2 EStG dem Abzug entgegenstehe. § 33 a EStG, der in bestimmten Grenzen den Abzug von Unterhaltsleistungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen zulasse, sei nicht anwendbar, weil die Ehefrau eigene Einkünfte habe, die die in § 33 a EStG genannten Grenzen überstiegen.

Entscheidungsgründe

Die Rb., mit der der Bf. unrichtige Anwendung des § 12 Ziff. 2 EStG und unzureichende Sachaufklärung rügt, ist nicht begründet.

Ehegatten, deren Ehe aus beiderseitigem Verschulden geschieden worden ist, ohne daß einer von ihnen die überwiegende Schuld trägt, und die deshalb nach § 60 des Ehegesetzes einander unterhaltspflichtig werden können, sind gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen im Sinne des § 12 Ziff. 2 EStG, wie der Senat in der vom Finanzgericht angeführten Entscheidung VI 273/56 U ausgeführt hat. Die Einwendungen, die der Bf. gegen diese Rechtsauslegung erhebt, geben keinen Anlaß zu einer anderen Beurteilung. Die Ausführungen des Bf., § 60 des Ehegesetzes sei möglicherweise wegen Verstoßes gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG) verfassungswidrig, hält der Senat für unrichtig, da die Unterhaltspflicht beide Ehegatten in gleicher Weise ohne Rücksicht auf das Geschlecht trifft. Es erscheint überdies angebracht, diese Prüfung den in erster Linie dafür zuständigen Zivilgerichten zu überlassen, die bisher diese Vorschrift als rechtsgültig angewandt haben.

Nach der tatsächlichen Feststellung des Finanzgerichts haben die streitigen Zahlungen ihre Grundlage im Familienverhältnis. Solange kein anderer Grund für die Zahlungen erkennbar war, konnte das Finanzgericht ohne Rechtsverstoß annehmen, daß sie vergleichsweise zur Erfüllung des Unterhaltsanspruchs aus § 60 des Ehegesetzes vereinbart worden seien. Leistungsverpflichtungen aus solchen Vergleichen stehen Leistungsverpflichtungen aus einem Urteil gleich, wie der Senat in der Entscheidung VI 273/56 U a. a. O. ebenfalls bereits ausgesprochen hat.

Der Bf. rügt vor allem, daß die Auslegung, die das Finanzgericht dem Ausdruck "gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen" in § 12 Ziff. 2 EStG gibt, dem bürgerlichen Recht und dem klaren Wortlaut der Vorschrift, die an das bürgerliche Recht anknüpfe, widerspreche. Das Finanzgericht ist der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs gefolgt, die ein gesetzliches Unterhaltsverhältnis im Sinne des § 12 Ziff. 2 EStG schon dann annimmt, wenn ein Verwandtschaftsverhältnis besteht, das potentiell zur gesetzlichen Unterhaltspflicht führen kann, ohne daß es darauf ankommt, ob wegen der Bedürftigkeit, besonders der Einkommens- und Vermögensverhältnisse und der Erwerbsmöglichkeiten der Beteiligten, nach bürgerlichem Recht auch tatsächlich Unterhalt geleistet wird oder zu leisten wäre. Besteht ein solches Verwandtschaftsverhältnis, so werden Zahlungen, die auf Grund dieses Verhältnisses geleistet werden, beim Leistenden nicht abgesetzt. Werden sie ganz oder teilweise aus anderem Grund geleistet, stehen sie besonders im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung, so greift das Abzugsverbot des § 12 Ziff. 2 EStG nicht ein. Ein solches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung hat der Senat unter teilweiser Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung in seiner Entscheidung VI 27/56 U vom 8. Februar 1957 (BStBl 1957 III S. 207, Slg. Bd. 64 S. 550) großzügig anerkannt, nicht zuletzt, um ausgesprochenermaßen ein Gegengewicht gegen die extensive Auslegung des Begriffs "gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen" zu schaffen.

Es ist dem Bf. zuzugeben, daß man den Wortlaut der Vorschrift des § 12 Ziff. 2 EStG dahin verstehen könnte, "gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen" seien solche Personen, bei denen alle objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Unterhaltspflicht nach bürgerlichem Recht gegeben seien. Andererseits wird aber die Auslegung, die die Rechtsprechung dem § 12 Ziff. 2 EStG gegeben hat, vom Wortlaut des Gesetzes nicht klar ausgeschlossen. In solchen Grenzfällen zweifelhafter Wortfassung eines Gesetzes ist zu erforschen, was der Gesetzgeber sagen wollte. Dabei spielt dann der Sinnzusammenhang des Gesetzes eine besondere Rolle.

Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs wollte bei ihrer Auslegung für die Anwendung des § 12 Ziff. 2 EStG objektiv leicht feststellbare Merkmale gewinnen, wie sie im Verwandtschaftsverhältnis gegeben sind; die anderen Voraussetzungen der Unterhaltspflicht, also ob und in welcher Höhe nach den subjektiven Verhältnissen der Beteiligten Unterhalt zu leisten ist, sind vor allem, wenn die Beteiligten wie oft ohne Prozeß eine vergleichsweise Vereinbarung treffen, für Außenstehende kaum nachprüfbar. In solchen Fällen entspricht es dem Wesen der Besteuerung als eines Massenverfahrens, den Weg der leichteren Abgrenzung zu beschreiten, die zugleich auch eine bessere Gewähr für die gleichmäßige Anwendung des Steuergesetzes bietet und ein unerwünschtes Eindringen in die persönlichen Verhältnisse der Betroffenen vermeidet.

Dazu ist die Auslegung, die die Rechtsprechung dem § 12 Ziff. 2 EStG gibt, nicht etwa einseitig fiskalisch, sondern mehrseitig. Wie der Senat besonders in der Entscheidung VI 154/57 U vom 17. Juli 1959 (BStBl 1959 III S. 345, Slg. Bd. 69 S. 218) dargelegt hat, sind die Abzugsfähigkeit beim Leistenden und die Steuerpflicht beim Empfänger gekoppelt: Wird dem Leistenden der Abzug versagt, so braucht der Empfänger den erhaltenen Betrag nicht zu versteuern (ß 22 Ziff. 1 EStG 1955); kann aber der Leistende seine Ausgaben nach § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG 1955 absetzen, so muß der Empfänger den erhaltenen Betrag versteuern.

Stellt man so den § 12 Ziff. 2 EStG in den Sinnzusammenhang des Gesetzes, so muß man den Wortlaut des Gesetzes, auch wenn man ihn - für sich allein betrachtet - vielleicht im Sinne des Bf. verstehen könnte, wie die bisherige Rechtsprechung auslegen.

Für diese Auslegung spricht aber vor allem die Entstehungsgeschichte des § 12 Ziff. 2 EStG. Die jetzige Fassung der Vorschrift geht auf das EStG 1934 zurück; sie löste die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Ziff. 3 letzter Satz EStG 1925 ab, wonach Aufwendungen zur Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht auch dann nicht abgesetzt werden konnten, wenn sie auf Grund einer besonderen privatrechtlichen Verpflichtung erfolgten. Inhaltlich besagen beide Fassungen dasselbe. Der Begriff "gesetzliche Unterhaltspflicht" in § 15 Abs. 1 Ziff. 3 EStG 1925 wurde zunächst im Fachschrifttum in enger Anlehnung an das bürgerliche Recht ausgelegt, wie auch der Bf. es im Streitfall befürwortet (siehe zum Beispiel Zimmermann in seinem im Jahre 1925 erschienenen Kommentar, Anm. 14-17 zu § 15 EStG). Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ist aber, vor allem unter Hinweis auf die steuerlichen Notwendigkeiten, von Anfang an diesen Weg nicht gegangen, sondern hat nur auf die persönlichen (verwandtschaftlichen) Voraussetzungen der Unterhaltspflicht unter Ausschaltung der Bedürftigkeit und Leistungsfähigkeit der Beteiligten abgestellt (siehe dazu zum Beispiel die Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 555/30 vom 2. August 1930 in Steuer und Wirtschaft 1930 Nr. 1187; VI A 779/30 vom 25. Oktober 1930 in Steuer und Wirtschaft 1931 Nr. 89, die sich beide schon auf frühere Entscheidungen stützen und von Becker in Steuer und Wirtschaft 1930 Sp. 946, 1931 Sp. 273, gebilligt werden; VI A 1128/31 vom 24. Juni 1931, RStBl 1931 S. 668; VI A 1465/30 vom 26. August 1931, RStBl 1931 S. 915; VI A 1248/31 vom 1. Juli 1931, RStBl 1931 S. 942). Der Gesetzgeber fand also bei der Neufassung des EStG im Jahre 1934 eine ständige Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs vor, die den Begriff "gesetzliche Unterhaltspflicht" eindeutig anders verwandte, als es im BGB geschah. Wenn der Gesetzgeber im EStG 1934 in Kenntnis dieser festen Praxis des obersten Steuergerichts den Ausdruck "gesetzliche Unterhaltspflicht" weiter gebrauchte, so kann er ihn nur im Sinne der bisherigen Rechtsprechung verstanden haben, zumal der Reichsfinanzhof seine Auslegung vor allem mit den Besonderheiten des Steuerrechts und der Steuerverwaltung begründet hatte. Unter diesen Umständen hätte es einer klaren Entscheidung des Gesetzgebers bedurft, wenn er die bisherige Rechtsentwicklung abschneiden und in eine andere Richtung lenken wollte. Dafür spricht nichts. Im Gegenteil ist sogar in Abschn. D V der Ergänzungsrichtlinien für 1934 (RStBl 1935 S. 785) klargestellt, daß durch § 12 Ziff. 2 EStG 1934 an dem Rechtszustand des § 15 Abs. 1 Ziff. 3 EStG 1925 nichts geändert werden sollte. Der Reichsfinanzhof hat in übereinstimmung damit § 12 Ziff. 2 EStG 1934 stets im Sinne der Rechtsprechung zu § 15 Abs. 1 Ziff. 3 EStG 1925 ausgelegt, wie sich aus den vom Finanzgericht angeführten Entscheidungen ergibt. Die Kommentare zum EStG 1934 haben desgleichen von Anfang an nie einen Zweifel in diese Auslegung gesetzt (zum Beispiel Vangerow, 1936, Anm. 4 zu § 12 EStG; Blümich, 2. Aufl. 1937, Anm. 3 zu § 12 EStG).

Da demnach der Gesetzgeber 1934 offensichtlich die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs bei der Fassung des § 12 Ziff. 2 EStG in seinen Willen aufgenommen hat, sind die Steuergerichte nach Art. 20 Abs. 3 GG daran gebunden; sie würden gegen das Gesetz verstoßen, wenn sie eine mehr als 30 Jahre alte Rechtsentwicklung unter Berufung auf einen objektiv vielleicht zweifelhaften Wortlaut des Gesetzes beiseite schieben wollten (Urteile des Bundesfinanzhofs VI 13/57 U vom 1. August 1958, BStBl 1958 III S. 390, Slg. Bd. 67 S. 300; I 189/59 S vom 14. November 1960, BStBl 1961 III S. 80). Sie würden auch dem § 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) nicht gerecht, wonach bei der Auslegung der Steuergesetze auch die "Entwicklung der Verhältnisse" zu berücksichtigen ist. Die vom Bf. erstrebte änderung der Rechtsprechung würde ferner die Rechtssicherheit gefährden, weil infolge der oben erwähnten mehrseitigen Wirkung des § 12 Ziff. 2 EStG eine änderung der Rechtsprechung zugunsten des Steuerpflichtigen als Leistenden einen steuerlichen Nachteil für seine Ehefrau als Empfängerin bedeutete. Das wäre um so bedenklicher, als viele bürgerlich-rechtliche Unterhaltsregelungen auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung zu § 12 Ziff. 2 EStG getroffen worden sind (Urteil des Senats VI 154/57 U a. a. O.).

Es kann dem Bf. zugegeben werden, daß geprägte Rechtsbegriffe, wie der Begriff "gesetzliche Unterhaltspflicht", der hauptsächlich im bürgerlichen Recht vorkommt und dort einen bestimmten Inhalt hat, im Interesse der Rechtseinheit und der Rechtssicherheit in der gesamten Rechtsordnung möglichst in dem gleichen Sinn verwendet werden sollten. Bestehen Zweifel bei der Auslegung eines solchen in einem Steuergesetz verwendeten Begriffs, so ist der Begriff grundsätzlich so auszulegen, wie er in der übrigen Rechtsordnung verstanden wird (Urteile des Bundesfinanzhofs I 50/55 U vom 23. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 306, Slg. Bd. 65 S. 189, betreffend Begriff "Miete"; II 259/57 S vom 19. August 1959, BStBl 1959 III S. 417, Slg. Bd. 69 S. 420, betreffend Begriff "Schenkung"). Das kann aber nur gelten, solange nicht ein gegenteiliger Wille des Steuergesetzgebers klar feststellbar ist, wie es hier der Fall ist. Werden gleiche Begriffe in verschiedenen Gesetzen in verschiedenem Sinn verwandt, so ist es Sache des Gesetzgebers zu prüfen, ob eine änderung des Gesetzes zweckmäßig ist. Die Steuergerichte können aber in solchen Fällen nicht, ohne dem Willen des Steuergesetzes entgegenzuhandeln, die vom Gesetzgeber gewollte verschiedene Inhaltsbestimmung außer Betracht lassen.

Da der Bf. demnach seine Leistungen schon nach § 12 Ziff. 2 EStG nicht steuermindernd absetzen kann, brauchte das Finanzgericht nicht zu erörtern, ob die dreijährigen Zahlungen überhaupt als Renten im Sinne des § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG anerkannt werden konnten (Urteile des Senats VI 284/58 U vom 7. August 1959, BStBl 1959 III S. 463, Slg. Bd. 69 S. 542; VI 82/60 U vom 12. August 1960, BStBl 1960 III S. 424, Slg. Bd. 71 S. 466).

Zutreffend hat das Finanzgericht auch § 33 a Abs. 1 EStG nicht angewandt, weil die eigenen Einkünfte der geschiedenen Ehefrau die in § 33 a Abs. 1 EStG genannten Grenzen überstiegen (Urteil des Senats VI 203/60 vom 18. November 1960, "Der Betrieb" 1961 S. 154).

Fundstellen