BFH Urteil vom 24.01.1985 - IV R 155/83

Leitsatz (amtlich)

Für den Ansatz von Korrektivposten, die beim Übergang von der Einnahmenüberschußrechnung nach § 4 Abs.3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG erforderlich sind, kommt es nur darauf an, ob der Gewinn vor dem Übergang zum Bestandsvergleich tatsächlich durch Gegenüberstellung der Ist-Einnahmen und der Betriebsausgaben ermittelt wurde.

Das gilt auch für die Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschußrechnung für den Weinbau nach § 13a Abs.6 Nr.1 EStG a.F., die nach dem System des EStG und der EStDV formal zur Durchschnittsgewinnermittlung des § 13a gehört.

Orientierungssatz

Die Durchschnittsgewinnermittlung nach § 13a EStG als solche entspricht dem Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, 3; EStG 1977 § 13a Abs. 2-4, 6 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt eine Landwirtschaft mit einer Fläche von 6,85 ha und daneben den Weinbau mit einer Anbaufläche von 4,80 ha. Bis zum Wirtschaftsjahr 1976/77 ermittelte er seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. Die Gewinne aus dem Weinbau wurden gemäß § 13a Abs.6 Nr.1 EStG a.F. durch Zuschläge zum Durchschnittsgewinn erfaßt. Sie wurden entsprechend § 4 Abs.3 EStG durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben ermittelt. Ab 1.Juli 1977 ging der Kläger für den gesamten landwirtschaftlichen Betrieb zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG über.

Aufgrund des Bestandsvergleichs ergab sich für das Wirtschaftsjahr 1977/78 ein Gewinn von 42 965 DM und für das Wirtschaftsjahr 1978/79 ein Gewinn von 49 156 DM. Demnach wurde der Einkommensteuerveranlagung für 1978 ein Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von 46 060 DM zugrunde gelegt. Diesen Betrag erhöhte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gemäß der ursprünglichen Erklärung des Klägers um 23 122 DM auf 69 182 DM. Bei diesem Betrag handelte es sich um das zweite Drittel eines Korrektivpostens, den der Kläger gemäß Abschn.19 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) deshalb gebildet hatte, weil bei der bisherigen Gewinnermittlung für den Weinbau (durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben) die Warenbestände noch nicht berücksichtigt waren.

Unter Berufung auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland- Pfalz vom 7.März 1979 I 149/78 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1979, 387) wandte sich der Kläger mit dem Einspruch gegen den Ansatz des Korrektivpostens. Er vertrat jetzt die Auffassung, die Ermittlung des Zuschlages für den Gewinn aus dem Weinbau sei Teil der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gewesen; da diese Gewinnermittlung dem Bestandsvergleich gleichstehe, sei ein Ansatz von Korrektivposten nicht veranlaßt.

Das FG gab der Klage statt (das Urteil ist in EFG 1983, 562 veröffentlicht). Es vertrat die Auffassung, beim Übergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gemäß § 13a EStG a.F. zur Gewinnermittlung nach dem Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG kämen Korrektivposten nicht in Betracht. Auch die Ermittlung des Gewinns aus Weinbau, die im Rahmen des § 13a Abs.6 Nr.1 EStG a.F. durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben erfolgt sei, sei Teil der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gewesen. Infolgedessen komme auch für diesen Teil des Durchschnittsgewinns der Ansatz von Korrektivposten beim Übergang zum Vermögensvergleich nicht in Betracht. Dies ergebe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.Februar 1982 IV R 83/79 (BFHE 135, 452, BStBl II 1982, 538), nach dem ein nichtbuchführungspflichtiger Landwirt, dessen Gewinn mangels eines Antrags nach § 13a Abs.1 Satz 2 EStG a.F. nach Durchschnittsätzen ermittelt und dessen aufgrund einer Einnahmeüberschußrechnung ermittelter Gewinn aus Weinbau dabei durch einen Zuschlag nach § 13a Abs.6 Nr.1 EStG a.F. berücksichtigt werde, für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, die dem Weinbau dienten, nur die Begünstigung nach § 78 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1975 für Land- und Forstwirte mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG a.F. beanspruchen könne.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 4 Abs.1 EStG. Das FA trägt vor, das FG habe es zu Unrecht abgelehnt, den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für die Zwecke der Einkommensbesteuerung des Veranlagungszeitraums 1978 um das zweite Drittel eines Korrektivpostens zu erhöhen, welcher gemäß Abschn.19 EStR bereits bei der Gewinnermittlung für die Einkommensbesteuerung des Veranlagungszeitraums 1977 gebildet worden sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet.

Geht ein Steuerpflichtiger von der Gewinnermittlung, die durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erfolgt (Einnahmeüberschußrechnung), zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG über, so ist bei Beginn des ersten Wirtschaftsjahrs mit Bestandsvergleich eine Anfangsbilanz aufzustellen, in der das vorhandene Betriebsvermögen anzusetzen ist. Zu diesem Vermögen gehören auch die Bestände an Waren, die in der Folgezeit verkauft werden. Das bedeutet im Streitfall, daß der Kläger in seine Anfangsbilanz zum 1.Juli 1977 seine gesamten Warenvorräte, vor allem also die Weinbestände, aufnehmen mußte, wie er es auch getan hat. Der Verkauf dieser Warenvorräte wirkt sich in der Folgezeit beim Vermögensvergleich nur insoweit beim Gewinn aus, als dabei gegenüber dem Ansatz in der Anfangsbilanz ein Mehrbetrag erzielt wird. Bei der bisherigen Gewinnermittlung des Klägers für den Teilbereich Weinbau, die im Rahmen des § 13a Abs.6 Nr.1 EStG a.F. unangefochten durch Einnahmeüberschußrechnung erfolgt ist, waren die Weinbestände und sonstigen Warenbestände noch nicht erfaßt worden; das wäre erst beim Verkauf der Waren geschehen. Beim Übergang zum Bestandsvergleich würden daher die Einnahmen aus dem Verkauf der Weinbestände in Höhe der in der Anfangsbilanz zum 1.Juli 1977 angesetzten Werte bei der Gewinnermittlung endgültig nicht erfaßt.

Um derartige Fehler beim Wechsel der Gewinnermittlungsart zu verhindern, hat die Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.Mai 1968 IV R 202/67, BFHE 92, 555, BStBl II 1968, 650) generell Gewinnkorrekturen gefordert, die sie aus dem Gewinnbegriff abgeleitet hat (so BFH-Urteil vom 3.Juli 1968 I 113/65, BFHE 93, 230, BStBl II 1968, 736). Danach gelten für den Streitfall folgende Grundsätze:

Geht ein Steuerpflichtiger von der Einnahmeüberschußrechnung nach § 4 Abs.3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG über, so muß mit Hilfe von Zu- und Abschlägen der Gewinn im ersten Wirtschaftsjahr mit Bestandsvergleich so korrigiert werden, daß der Steuerpflichtige im Gesamtergebnis Gewinne erzielt, wie er sie erzielt hätte, wenn er auch in der Zeit der Überschußrechnung seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt hätte. Danach ist für jede erfolgte Bestandsmehrung, die sich beim Vermögensvergleich gewinnerhöhend und bei Fortführung der Einnahmeüberschußrechnung erst in der Zukunft beim Verkauf als Betriebseinnahme ausgewirkt hätte, im ersten Jahr des Bestandsvergleichs ein Zuschlag zu machen. (Die Finanzverwaltung läßt im Billigkeitswege die Verteilung dieses Zuschlages auf drei Jahre zu.) Einzige Voraussetzung für diese Korrektur ist, daß ohne sie durch den Übergang zum Bestandsvergleich Gewinne nachweisbar nicht erfaßt und deshalb unversteuert bleiben würden. Diese Grundsätze ergeben sich aus dem allgemeingültigen Gewinnbegriff, zu dem auch gehört, daß beim Wechsel der Gewinnermittlungsart zu beachten ist, daß sich der Totalgewinn eines Betriebes dadurch nicht ändern darf.

Das FG geht zwar zutreffend davon aus, daß die Durchschnittsgewinnermittlung nach § 13a EStG a.F. als solche dem Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG entspricht, d.h. eine Art Bestandsvergleich sein soll. Dies kann aber nur für die eigentliche Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gelten, wie sie in § 13a Abs.2 bis 4 EStG a.F. festgelegt ist. Für die Zuschläge nach § 13a Abs.6 EStG a.F. kann dies nicht gelten, wenn feststeht, daß dieser Teilgewinn tatsächlich durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben ermittelt wurde. Würde man bei dieser Teilgewinnermittlung nach Abs.6 von Korrektivposten beim Übergang zum Bestandsvergleich absehen, so würde man ohne Grund in Kauf nehmen, daß die vorhandenen Warenbestände --bei einem Weinbaubetrieb vor allem die vorhandenen Weinbestände-- in Höhe ihres Ansatzes in der Anfangsbilanz gewinnmäßig nicht erfaßt würden. Sie würden damit innerhalb des Gesamtgewinns des Unternehmens untergehen. Warum sich diese Konsequenz daraus ergeben soll, daß das Ergebnis der vereinfachten Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschußrechnung für den Teilbereich Weinbau im Rahmen der Durchschnittsgewinnermittlung nach § 13a EStG a.F. anzusetzen ist --wie das FG meint-- ist nicht einzusehen. Im Rahmen der von der Rechtsprechung geforderten Gewinnkorrekturen kann es nur darauf ankommen, wie die Gewinne oder auch entsprechende Teilgewinne eines Unternehmens tatsächlich ermittelt worden sind und ob sich dadurch tatsächlich beim Wechsel der Gewinnermittlungsart Fehler ergeben würden, wenn man keine entsprechenden Korrektivposten ansetzt. Die nach dem System des EStG und der EStDV formale Zugehörigkeit des Teilgewinns aus der weinbaulichen Nutzung und aus den anderen Nutzungen, deren Gewinne nach § 13a Abs.6 EStG a.F. nicht nach § 13a Abs.2-5 EStG a.F. zu ermitteln sind, zur Durchschnittsgewinnermittlung hat mit dieser auf dem richtigen Gewinnbegriff beruhenden Frage nichts zu tun. Sie betrifft den Ertrag einer solchen Nutzung als Ergebnis, nicht dessen selbständige Ermittlung --wie im Streitfall-- durch Einnahmeüberschußrechnung. Das ergibt sich für Gewinne aus der Veräußerung und Entnahme von Grund und Boden aus der Vorschrift des § 13a Abs.6 EStG a.F. unmittelbar, die in Nr.3 für diese Gewinne die Ermittlung nach § 4 Abs.3 EStG vorschreibt. Für die übrigen als Zuschläge zu erfassenden Gewinne überläßt es der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen, ob er sie nach § 4 Abs.1 oder § 4 Abs.3 EStG ermitteln will. Der Kläger hat sich für die Einnahmeüberschußrechnung entschieden.

Der Senat hat bereits im Beschluß vom 22.Mai 1975 IV B 8/75 (BFHE 116, 265, BStBl II 1975, 732) den Grundsatz aufgestellt, daß es für den Ansatz von Korrektivposten, die beim Übergang von der Einnahmeüberschußrechnung zum Bestandsvergleich erforderlich sind, nur darauf ankommt, ob der Gewinn vor dem Übergang zum Bestandsvergleich tatsächlich durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben ermittelt wurde; es kommt hingegen nicht darauf an, ob dieser Gewinn als Zuschlag nach § 13a Abs.6 EStG a.F. oder als selbständige Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen ist. Die Zuordnung zum Durchschnittsgewinn nach § 13a EStG a.F. im Rahmen des Abs.6 ändert nichts daran, daß Landwirte mit solchen Zuschlägen faktisch zwei Gewinnermittlungen haben: Die Ermittlung des eigentlichen Durchschnittsgewinns nach den Abs.2-5, und die nicht nach den Abs. 2-5 zu ermittelnden Gewinne nach Abs.6.

Da die Vorentscheidung in Verkennung der Rechtslage die gegenteilige Auffassung vertreten und deshalb der Klage stattgegeben hat, war sie gemäß § 126 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Fundstellen