Entscheidungsstichwort (Thema)
Wegzugsbesteuerung und Wertpapierleihe
Leitsatz (NV)
Die Rechtsfrage, ob die Vereinbarung einer sog. Wertpapierleihe über den Wertpapierbesitz die sog. Wegzugsbesteuerung im Augenblick der Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht des Verleihers hindert, bleibt unbeantwortet, wenn sich aus den vertraglichen Regelungen ergibt, dass der Übertragungszeitpunkt dem Umzugszeitpunkt nachfolgt.
Normenkette
AStG § 6 Abs. 1 S. 1; EStG § 17 Abs. 1
Verfahrensgang
Tenor
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 12.09.2019 - 4 K 113/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
I.
Rz. 1
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Wohnsitzwechsel in das Ausland die sog. Wegzugsbesteuerung auslöst.
Rz. 2
Der mit seiner Ehegattin zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Jahr 2006 (Streitjahr) u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Geschäftsführer bei der inländischen A GmbH. Er sollte seine Geschäftsführertätigkeit ab dem 01.01.2007 in der Schweiz --bei einer dort zu gründenden (ebenfalls dem A Konzern zugehörenden) Gesellschaft-- ausüben. Zu diesem Zweck erfolgte zunächst eine Anstellung bei einer luxemburgischen Gesellschaft des Konzerns mit Wirkung zum 01.01.2007, später dann bei der neu gegründeten Schweizer Gesellschaft. Um die Tätigkeit in der Schweiz vertragsgemäß ausüben zu können, verlagerten die Eheleute ihren Wohnsitz in die Schweiz. Laut Auskunft des Einwohnermeldeamtes verzog der Kläger am 22.12.2006 in die Schweiz, seine Ehegattin am 29.12.2006; der tatsächliche Umzug beider Ehegatten erfolgte am 29.12.2006.
Rz. 3
Der Kläger war im Streitjahr Inhaber einer "wesentlichen Beteiligung" i.S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) an der B AG (AG), einer börsennotierten AG mit einem Stammkapital von …. € (eingeteilt in … Stück auf den Namen lautende Aktien zu … € sowie … Stück auf den Namen lautende Aktien zu … €). Die Satzung der AG sieht vor (dort § 3 Abs. 1), dass jede Verfügung über die Namensaktien an die Genehmigung der Hauptversammlung gebunden ist; Beschlüsse der Hauptversammlung sind (soweit nicht zwingende Vorschriften des Aktiengesetzes --AktG-- etwas Abweichendes bestimmen) mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen (auf je … € des eingezahlten Aktienkapitals entfällt eine Stimme) zu fassen (§ 10 Abs. 3 der Satzung).
Rz. 4
Der Kläger hielt … Stück Aktien zu … € und … Stück Aktien zu … € (Kapitalanteil: … €), darüber hinaus als Gesamtrechtsnachfolger seines Vaters G (seit ….12.2006) weitere … auf den Namen lautende Aktien zu einem Nominalwert zu … € (… €), damit insgesamt einen Nominalanteil von 1,3 %. Das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt C setzte im Erbschaftsteuerbescheid vom 30.11.2007 die geerbten Aktien mit einem Wert von … € ("Kurswert" von 150 %) an. Die Anschaffungskosten für den am ….12.2006 bestehenden Anteil des Klägers in Höhe von 1,3 % beliefen sich nach Mitteilung des Finanzamtes für Betriebs- und Konzernbetriebsprüfung D auf insgesamt … €, der Unternehmenswert wurde mit einem "Kurswert" von 160 % des Nominalwertes bemessen. Zu dem Aktionärskreis gehörte und gehört neben dem Kläger und dem Ende 2006 verstorbenen G u.a. auch der Bruder des Klägers (M), der damalige und heutige Vorstandsvorsitzende der AG.
Rz. 5
Bereits am 19.11.1991 hatte G in seiner Funktion als Aktionär mit vier weiteren Aktionären einen sog. Schutzgemeinschaftsvertrag (Vertrag) geschlossen, um den Bestand und die Weiterentwicklung der AG gegen Zufallsmehrheiten in der Hauptversammlung abzusichern. Zur Wahrung der gemeinschaftlichen Interessen der Vertragspartner wurden für die Beteiligten und deren jeweilige Rechtsnachfolger in den Aktienbesitz (also für die an dem Vertrag beteiligten "Familienstämme") insbesondere Stimmrechtsbindungen sowie Vorkaufs- und Ankaufsrechte vereinbart. Der Vertrag wurde zuletzt im Jahr 2004 mindestens bis zum 31.12.2019 verlängert. Vertreterin des Familienstammes wurde nach dem Versterben von G E. Später (Beschluss vom 17.09.2010) wurde diese gemäß § 9 Abs. 2 des Vertrages abberufen und mit Wirkung zum 01.01.2011 M zum "Stammesvertreter" ernannt.
Rz. 6
Unter dem 28.12.2006 schloss der Kläger mit M einen Wertpapierdarlehensvertrag über seine Anteile an der AG:
"Präambel: Das Grundkapital (...) ist eingeteilt in (...). Der Darlehensgeber hält … Stück auf den Namen lautende Aktien à … € sowie … Stück auf den Namen lautende Aktien à … € (...). Der Darlehensgeber wird voraussichtlich weitere Aktien der Gesellschaft aufgrund gesetzlicher Rechtsnachfolge oder durch Rechtsgeschäfte zwischen Familienmitgliedern erhalten, die in diese Darlehensregelung mit einbezogen werden. (...)
§ 1 Wertpapierdarlehen
1.1 Die Parteien sind sich darüber einig, dass das Eigentum an den Aktien auf den Darlehensnehmer übergeht und der Darlehensnehmer über die Aktien frei verfügen kann. Die Übergabe wird dadurch ersetzt, dass der Darlehensgeber die Gesellschaft bis zum 31. Dezember 2006 (Valutierungstermin) anweist, die Aktien vom Aktienkonto des Darlehensgebers auf das Aktienkonto des Darlehensnehmers bei der Gesellschaft umzubuchen und das Aktienbuch entsprechend zu ändern.
1.2 Der Darlehensgeber verpflichtet sich, weitere Aktien der Gesellschaft, die er von Familienmitgliedern erben sollte, in gleicher Weise an den Darlehensgeber (sic!) zu übertragen. Soweit der Darlehensgeber aufgrund gesetzlicher Rechtsnachfolge vor dem 31. Dezember 2006 Aktien der Gesellschaft erwirbt, sind die Vertragspartner bereits jetzt darin einig, dass diese Aktien zum 31. Dezember 2006 entsprechend 1.1 übergehen.
1.3 Das Darlehen läuft bis zum 31. Dezember 2011. Wenn das Darlehen nicht unter Einhaltung einer Frist von einem Monat schriftlich gekündigt wird, verlängert es sich jeweils um 6 Monate.
1.4 Der Darlehensgeber hat ab Fälligkeit einen Anspruch auf unverzügliche Rückerstattung der vom Darlehensgeber übertragenen Anzahl von Aktien gleicher Art und Güte (nachfolgend 'Rückgabeverpflichtung').
§ 2 Vergütung
2.1 Der Darlehensgeber erhält für das Darlehen bis zum 31. Dezember 2011 ein Darlehensentgelt in Höhe von … € (...) pro Jahr. (...).
2.2 Werden gemäß Ziffer 1.2 weitere Aktien der Gesellschaft vom Darlehensgeber auf den Darlehensnehmer übertragen, so erhöht sich die jährliche Vergütung (...) um je … € für jede dann übertragene Aktie der Gesellschaft mit einem Nennwert … € und um je … € für jede dann übertragene Aktie mit dem Nennwert … €.
2.3 Für jeden weiteren Monat über den 31. Dezember 2011 hinaus....
§ 3 Erträgnisse
Alle Erträgnisse aus den Aktien (zum Beispiel Dividenden, Zinszahlungen, Bezugsrechte usw.), die während der Laufzeit des Darlehens (...) anfallen, stehen dem Darlehensnehmer zu.
§ 4 Stimmrechte
Der Darlehensgeber (sic!) erhält die unbeschränkte Verfügungsgewalt über die Aktien. Er ist bei der Ausübung des Stimmrechts aus den Aktien nicht beschränkt.
§ 5 Leistungsstörungen
5.1 Kommt der Darlehensgeber seiner Lieferverpflichtung bis zum Valutierungstermin nicht nach, ist der Darlehensgeber (sic!) ohne Androhung und Fristsetzung berechtigt, vom Vertrag zurückzutreten und Schadensersatz wegen Nichterfüllung zu verlangen.
5.2 Kommt der Darlehensnehmer seiner Verpflichtung nicht nach, bei Fälligkeit Aktien gleicher Art und Güte an den Darlehensgeber zu übertragen bzw. das Darlehensentgelt zu zahlen, so kommt er ohne weitere Mahnung in Verzug. Dem Darlehensgeber stehen in diesem Fall die gesetzlichen Schadensersatzrechte gegen den Darlehensnehmer zu.
§ 6 Vorkaufsrecht
6.1 Für den Fall, dass der Darlehensgeber seine Rechtsposition entgeltlich an einen Dritten übertragen will, steht dem Darlehensnehmer ein Vorkaufsrecht zu.
6.2 Der Darlehensgeber hat den Inhalt des geschlossenen Kaufvertrages unverzüglich dem Darlehensnehmer mitzuteilen. Die Ausübungsfrist des Vorkaufsrechts beträgt einen Monat ab Empfang der Mitteilung nach S. 1. Das Vorkaufsrecht kann nur insgesamt und schriftlich gegenüber dem Darlehensgeber ausgeführt werden.
§ 7 Schlussbestimmungen
(...)."
Rz. 7
Ein zwischen den Beteiligten geschlossener "Nachtrag zum Vertrag über ein Wertpapierdarlehen" vom 05.07.2007 trifft ergänzend zum Vertrag spezifizierende Regelungen. Danach seien die auf den Darlehensgeber (vom Erblasser G) übergegangenen Aktien vertragsgemäß zum 31.12.2006 auf den Darlehensnehmer übergegangen und die vom Darlehensnehmer zu entrichtende Vergütung erhöhe sich damit ab 2007 um … €.
Rz. 8
Nach einem Beleg "Nummer 24" für das Aktienregister vom 31.12.2006 wurde unter Bezugnahme auf den Wertpapierdarlehensvertrag vom 28.12.2006 festgestellt, dass der Kläger Anteile mit einem Nominalwert von … € auf M übertragen habe. Der Beleg enthält den Hinweis, dass die nach § 3 der Satzung erforderliche Genehmigung bei der nächsten Hauptversammlung eingeholt werde. Die Interimsscheine seien entsprechend vorzuschreiben bzw. neu auszustellen. Mit einem Beleg "Nummer 28" für das Aktienregister vom 21.06.2007 wurden die Aktien des G auf seine Ehegattin und die Abkömmlinge des Erblassers umgeschrieben, dabei die Aktien des Klägers (… Stück zu … €) unter Hinweis auf den Wertpapierdarlehensvertrag direkt auf M.
Rz. 9
Infolge des Wegzugs des Klägers in die Schweiz sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) in Bezug auf die Anteile an der AG die Voraussetzungen des § 6 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in der im Streitjahr geltenden Fassung (AStG) i.V.m. § 17 EStG als erfüllt an (Veräußerungsgewinn: … € [… € (Stammkapital) x 160 % ("Kurswert") = … € (Anteilswert des Klägers)./. … € (Anschaffungskosten)]); die Steuerbemessungsgrundlage der Einkommensteuer erhöhte sich damit um … € (sog. Halbeinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 EStG). Im Bescheid vom 29.05.2013 setzte das FA die Einkommensteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) auf … € fest. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es: "Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Der Wegzugsbesteuerung im Sinne von § 6 AStG wurde ein gemeiner Wert der Anteile an der … AG in Höhe von … € abzüglich Anschaffungskosten in Höhe von … € zugrunde gelegt (… € - … € × 50 %). Die Voraussetzungen für die Anwendung von § 6 AStG sind erfüllt, (...)."
Rz. 10
Mit Einspruchsentscheidung vom 19.06.2017 setzte das FA die Einkommensteuer auf … € herab, indem es bei der Bewertung der Aktien den Unternehmenswert mit 150 % (vorher: 160 %) des Stammkapitals in Ansatz brachte (Veräußerungsgewinn nun … €; Ansatz gemäß § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG: … €); im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.
Rz. 11
Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) hat die Klage durch Urteil vom 12.09.2019 - 4 K 113/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2020, 37) abgewiesen.
Rz. 12
Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 29.05.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.06.2017 ohne den Ansatz eines "fiktiven Veräußerungsgewinns" i.S. des § 6 AStG festzusetzen.
Rz. 13
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Rz. 14
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht dahin erkannt, dass im Zuge der Wohnsitzverlegung des Klägers ein gewerblicher Gewinn nach § 6 AStG i.V.m. § 17 EStG entstanden ist, der die inländische Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer erhöht.
Rz. 15
1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Dabei sind "Anteile an einer Kapitalgesellschaft" Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG). Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG ist bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes endet, auf Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft § 17 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind.
Rz. 16
Der Rechtsstreit betrifft ausschließlich die Frage, ob im Zusammenhang mit dem Ende der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers unter Berücksichtigung des Wertpapierdarlehensvertrages "dem Grunde nach" die Voraussetzungen des § 6 AStG erfüllt sind; Ausführungen des Senats zu anderen Tatbestandsmerkmalen der Norm sind entbehrlich.
Rz. 17
2. Das FG hat im angefochtenen Urteil dahin erkannt, dass durch die sog. Wertpapierleihe ("Wertpapierdarlehen" als Sachdarlehen i.S. der §§ 607 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) der Tatbestand des § 17 EStG nicht erfüllt worden sei. Durch den Vertrag verpflichte sich der Darlehensgeber, dem Darlehensnehmer die Wertpapiere grundsätzlich auf eine begrenzte Zeit mit der Maßgabe zu "verleihen", dass Wertpapiere gleicher Art und Güte (nicht notwendig dieselben Wertpapiere) zurückzugeben sind. Damit sei der Verleiher verpflichtet, dem Entleiher das Eigentum an den Wertpapieren zu übertragen; der Entleiher trete als zivilrechtlicher Eigentümer in alle Rechte und Pflichten aus den Aktien ein. Neben dem Stimmrecht stünden ihm dabei grundsätzlich auch sämtliche Erträge aus den darlehensweise übertragenen Wertpapieren zu. Der Darlehensnehmer wiederum verpflichte sich zur Zahlung eines Darlehensentgelts und bei Fälligkeit zur Rückerstattung von Wertpapieren gleicher Art und Güte; durch das Darlehensentgelt erhalte der Verleiher aufgrund schuldrechtlicher Abrede einen Ersatz für entgangene Dividendenerträge. In einem solchen Fall gehe damit zwar grundsätzlich sowohl das zivilrechtliche als auch das sog. wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) an den Wertpapieren auf den Entleiher über; dennoch werde ein Realisationstatbestand (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) nicht erfüllt, da der Anspruch auf Rückerstattung von Wertpapieren gleicher Art, Menge und Güte (§ 607 Abs. 1 Satz 2 BGB) regelmäßig als wirtschaftlich gleichwertiges Surrogat für die darlehensweise übertragenen Wertpapiere anzusehen sei. Dieser Anspruch entstehe bereits durch die Übertragung auf den Entleiher, während die Fälligkeit auf den Zeitablauf bzw. die Kündigung des Darlehens hinausgeschoben werde (§§ 607 Abs. 1 Satz 2, 608 Abs. 1 BGB).
Rz. 18
Diese Annahme habe zur Folge, dass neben der Ablehnung eines Veräußerungstatbestands auf Seiten des Verleihers beim Entleiher nicht von einem unentgeltlichen Erwerb (§ 17 Abs. 2 Satz 5 EStG) gesprochen werden könne. Zwar würden die Zahlungen des Entleihers maßgeblich der Gebrauchsüberlassung und nicht der Verschaffung seiner Eigentümerstellung dienen; gleichwohl erlange er das Eigentum an den Wertpapieren nicht im Wege eines unentgeltlichen Geschäfts im steuerrechtlichen Sinne, weil er zugleich mit dem Erwerb der Papiere eine Rückgabeverbindlichkeit (als Gegenleistung) eingehe und es damit an der für die Unentgeltlichkeit erforderlichen Bereicherung auf Seiten des Empfängers (Entleihers) fehle.
Rz. 19
Im Streitfall bestünden zwar Zweifel, ob eine zivilrechtlich wirksame Übertragung der Wertpapiere am Wegzugstag schon vollzogen war, weil der Zeitpunkt der Umschaltung des Besitzmittlungsverhältnisses unklar sei und die Aktien vinkuliert waren (§ 3 der Satzung; § 68 Abs. 2 AktG), wobei die Genehmigung in der Hauptversammlung der AG ohne Angabe von Gründen hätte versagt werden können und die Genehmigung der Verfügung erst im Folgejahr des Wohnsitzwechsels erfolgte (Zweifel an der steuerrechtlichen Wirksamkeit der zivilrechtlichen Rückwirkung des § 184 BGB). Allerdings sei der Tatbestand des § 17 EStG auch bei einer rechtswirksamen Übertragung vor dem Wohnsitzwechsel erfüllt, da der Kläger zu diesem Zeitpunkt jedenfalls auf der Grundlage der Darlehensvereinbarung eine "Anwartschaft auf eine Beteiligung" i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG innegehabt hätte.
Rz. 20
3. Im angefochtenen Urteil wurde ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass durch den Abschluss und den (vom FG zugunsten des Klägers unterstellt) rechtswirksamen Vollzug eines Wertpapierdarlehens (auch als "Wertpapierleihe" bezeichnet), das das FG (offensichtlich unter Korrektur der offenkundigen begrifflichen Verwechselungen in einzelnen Regelungsbereichen) in den grundsätzlichen Rechtsfolgen zutreffend gewürdigt hat (s.a. z.B. Senatsurteile vom 16.04.2014 - I R 2/12, BFHE 246, 15; vom 18.08.2015 - I R 88/13, BFHE 251, 190, BStBl II 2016, 961; vom 29.09.2021 - I R 40/17, BFHE 274, 463; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11.11.2016, BStBl I 2016, 1324, zu I.), die Tatbestandsvoraussetzung "Veräußerung" (des § 17 Abs. 1 EStG) nicht erfüllt wird (dem FG-Urteil ausdrücklich zustimmend z.B. Schmidt/Levedag, EStG, 41. Aufl., § 17 Rz 21; Strahl/Winkler in Korn, § 17 EStG Rz 55; Trossen in BeckOK EStG, § 17 Rz 137; TK, Deutsche Steuer-Zeitung 2020, 147; s.a. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Anm. 70 ["Keine Veräußerungsgeschäfte... Wertpapierleihe"]). Dies ist auch darauf zurückzuführen, dass der gesetzliche Begriff der "Veräußerung" in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG eine enge Anknüpfung zum Umstand der Gewinnrealisierung aufweist (z.B. Senatsurteil vom 21.10.1999 - I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424; s.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.07.1980 - IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11; Brandis/Heuermann/Vogt, § 17 EStG Rz 340a). In diesem Zusammenhang hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 274, 463 (s.a. Senatsurteile in BFHE 246, 15, und in BFHE 251, 190, BStBl II 2016, 961) begründet, dass der Vollzug einer solchen Vereinbarung --auch wenn es (wie im Streitfall) zur Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums gekommen und auf der Grundlage einer Bewertung der Rechte und Pflichten der beiden Vertragspartner (Verteilung des Wertrisikos, Verteilung der Früchte, Verteilung der Stimmrechte und der Verfügungsbefugnis - s. etwa Anzinger, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2022, 194, 196 f.) der Kläger als Darlehensgeber nicht als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen sein sollte-- steuerrechtlich nicht als Realisationsakt zu werten ist und eine Parallele zum Tauschgeschäft, d.h. einem gewinnrealisierenden Vorgang, nicht angebracht ist. Zwar schuldet der Darlehensnehmer nicht die Rückgabe desselben Wertpapiers, sondern ist --in Form einer Gattungsschuld i.S. von § 243 BGB-- nur zur Rückgabe (irgend-)eines Wertpapiers der gleichen Art und Güte verpflichtet. Gleichwohl fehlt es bei der Hingabe einer vertretbaren Sache gegen die Verpflichtung zur Rückgabe einer Sache der gleichen Art und Güte an einem zur Realisierung führenden Umsatzakt; dass sich der Marktwert der als Darlehensvaluta hingegebenen Wertpapiere im Zeitraum zwischen Hingabe und Rückgabe (während der Vertragslaufzeit) verändern kann, ist in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung.
Rz. 21
Daran ist festzuhalten. Die Vereinbarung im Streitfall beendet die auf den Kläger als Darlehensgeber bezogene steuerrechtliche Verstrickung der in den Anteilen gespeicherten stillen Reserven nicht, da sie eine (nach der "Rückgabe") zukünftige Realisierung nach den dann maßgebenden Wertverhältnissen gewährleistet (so in der Sache auch Strahl/Winkler, a.a.O.; Brender, juris PraxisReport Bank- und Kapitalmarktrecht 5/2020 Anm. 5; s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 1324, zu III.1.a); Binnewies/Mückl/Olbing, GmbH-Rundschau 2020, 1309, 1323 f.; Brinkmeier, GmbH-Steuerberater 2020, 153, 158 f.; Weiss, Internationale Steuer-Rundschau 2020, 122, 124). Insoweit ist das Wertpapierleih- oder Wertpapierdarlehensgeschäft dadurch gekennzeichnet, dass die Chancen und Risiken von Wertänderungen stets beim Verleiher (Darlehensgeber) bleiben, da er Wertpapiere gleicher Ausstattung und Menge ("gleicher Gattung") zurückerhält (Anzinger, StuW 2022, 194, 196).
Rz. 22
4. Das FG hat im angefochtenen Urteil allerdings zunächst nicht beachtet, dass nach dem von ihm festgestellten Inhalt der Darlehensvereinbarung Vertragsgegenstand im Zeitpunkt des Wohnsitzwechsels ausschließlich der ursprünglich dem Kläger zuzurechnende Wertpapierbestand war, nicht aber der kurz zuvor im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erworbene Bestand; jener ging nach § 1 Ziff. 1.2 Satz 2 des Vertrages erst zum 31.12.2006 in die Leihvereinbarung ein (s.a. den "Nachtrag zum Vertrag über ein Wertpapierdarlehen" vom 05.07.2007, in dem ausgeführt ist, dass die auf den Darlehensgeber vom Erblasser G übergegangenen Aktien vertragsgemäß zum 31.12.2006 auf den Darlehensnehmer übergegangen seien). Insoweit könnte sich die im Revisionsverfahren streitige Rechtsfrage sachlich nur für einen Teil des Wertpapierbestands stellen, während für den anderen Teil die zeitlich punktuell auf den Wohnsitzwechsel bezogene Rechtsfolge des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG ("Veräußerungsfiktion") unabhängig von der kurze Zeit später wirksam werdenden Einbeziehung der (geerbten) Wertpapiere in die Wertpapierleihe eingetreten ist.
Rz. 23
5. Ob für den vor dem Erbanfall im Eigentum des Klägers befindlichen Wertpapierbestand der vertragliche Anspruch auf "Rückgewähr" ("Rückgabeverpflichtung" des § 1 Ziff. 1.4 des Vertrages) die Voraussetzungen einer i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG tatbestandlichen "Anwartschaft auf eine Beteiligung" erfüllt (s. zu den maßgebenden Kriterien allgemein BFH-Urteil vom 19.12.2007 - VIII R 14/06, BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475; für die Situation der Wertpapierleihe einer "Anwartschaft" zustimmend Hütte, EFG 2020, 42; Strahl/Winkler, a.a.O.; ablehnend Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 17 Rz 17), ob --da die Wertpapierleihevereinbarung das Potential der Realisierung eines Vermögenszuwachses (als Gegenstand des Belastungsgrundes des § 17 EStG) für den Verleiher nur in zeitlicher Hinsicht beschränkt (während der Laufzeit der Leihvereinbarung ausschließt, aber nach einer "Aktienrückgabe" für die Zukunft wieder eröffnet bzw. bei einer Ersatzleistung in Geld in diesem Moment umsetzt)-- der normzweckbezogene Raum besteht, von einer "Veräußerungsfiktion" auszugehen, um die nationale Besteuerung zu gewährleisten ("Entstrickungstatbestand"; s. zum Zweck des § 6 AStG, eine abschließende Besteuerung der stillen Reserven im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht sicherzustellen, z.B. Senatsurteil vom 08.12.2021 - I R 30/19, BFHE 275, 331, BStBl II 2022, 763), oder ob ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts vorliegt (§ 42 AO - so wohl Beinert/Oertel, Steuerberater-Jahrbuch 2020/2021, 2021, 139, 167; s.a. Hütte, EFG 2020, 42), und auf dieser jeweiligen Grundlage der Besteuerungstatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG verwirklicht wurde, ist im Streitfall aus tatsächlichen Gründen nicht zu entscheiden.
Rz. 24
Das FG hat in seinem Urteil Fragen im Zusammenhang mit der Übertragung der Anteile an den Darlehensnehmer "letztlich... dahinstehen" lassen (Rz 57 des juris-Nachweises). Nach dem von ihm festgestellten Inhalt des Darlehensvertrages ergibt sich mit der gebotenen Eindeutigkeit, dass der Stichtag für die darlehensweise Übertragung der Aktien der 31.12.2006 sein sollte. Insbesondere wird in § 1 des Vertrages der 31.12.2006 ausdrücklich als "Valutierungstermin" bezeichnet, bis zu dem der Darlehensgeber anstelle einer Übergabe der Wertpapiere die Umbuchungsmitteilung für das Depot erteilen sollte. Auf dieser Grundlage ist der Beleg "Nummer 24" für das Aktienregister auch auf dieses Datum ausgestellt worden. Ist damit das Eigentum an den Aktien ("erst") zu diesem Termin ("Valutierungstermin" - unter der aufschiebenden Bedingung der Zustimmung der Gesellschafterversammlung) zivilrechtlich übergegangen und für einen früheren Übergang des sog. wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) nichts ersichtlich, sind im Zeitpunkt des durch den Wohnsitzwechsel ausgelösten Endes der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers (zu diesem konkreten Zeitpunktbezug Häck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 6 AStG Rz 249) die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG erfüllt.
Rz. 25
6. Eine Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer auf der Grundlage der antragsbezogenen Stundungsregelung des § 6 Abs. 4 AStG (zur Anwendung im Streitjahr s. § 21 Abs. 13 Satz 2 AStG i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) besteht für den Kläger, der als nichtselbständig Tätiger mit arbeitgeberfremdem Beteiligungsbesitz die persönlichen "Selbständigkeitsvoraussetzungen" im Sinne des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union Wächtler vom 26.02.2019 - C-581/17 (EU:C:2019:138) nicht erfüllt, nicht. Die Rechtsfolgen eines solchen Antrags, den das FG auch nicht festgestellt hat, sind damit nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens.
Rz. 26
7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
Fundstellen
Haufe-Index 15563946 |
BFH/NV 2023, 369 |
BB 2023, 342 |