Entscheidungsstichwort (Thema)
Zusage einer Altersversorgung im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses
Leitsatz (NV)
1. Zusagen für eine Altersversorgung, die ein Steuerpflichtiger seinem bei ihm als Arbeitnehmer tätigen Ehegatten im Zusammenhang mit einem steuerlich anerkannten Ehegatten-Arbeitsverhältnis gibt, sind grundsätzlich auch steuerlich zu berücksichtigen.
2. Rückstellungen für eine solche Versorgungszusage zugunsten des Ehegatten dürfen nach § 6 a EStG gebildet werden, wenn und soweit eine Pensionsverpflichtung eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt ist, die Pensionsverpflichtung dem Grunde und der Höhe nach betrieblich veranlaßt ist, der Arbeitgeber-Ehegatte tatsächlich mit einer Inanspruchnahme aus der vereinbarten Pensionsverpflichtung rechnen muß und die künftige Erfüllung der Zusage gewährleistet ist.
3. Die Zusage kann auch dann noch betrieblich veranlaßt sein, wenn und soweit andere Gründe als der innere Betriebsvergleich für die betriebliche Veranlassung sprechen. In Betracht kommen die anstelle einer Sozialversicherungsrente zugesagte Altersversorgung oder die Berücksichtigung besonderer Leistungen.
4. Die betriebliche Altersversorgung kann höchstens 30 v. H. des letzten steuerpflichtigen Jahresarbeitslohnes ausmachen und in den Grenzen des § 6 a EStG die für die Pensionsrückstellung notwendigen und zulässigen Mittelzuführungen auslösen.
5. Die Eindeutigkeit und Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage sind mit Rücksicht auf die persönlichen Beziehungen der Vertragspartner nachzuweisen. An den Nachweis sind besondere Anforderungen zu stellen.
Normenkette
EStG 1975 § 6a
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte in den Streitjahren (1975 bis 1977) eine Speisegaststätte in gepachteten Räumen betrieben. Seine Ehefrau war in dem Betrieb als Köchin und Geschäftsführerin tätig. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) hatte das Arbeitsverhältnis steuerlich anerkannt. Fremdes Personal wurde in dem Betrieb des Klägers nur gelegentlich und in unbedeutendem Umfange beschäftigt.
Am 21. September 1970 (nach 10jährigem Bestehen des Arbeitsverhältnisses) vereinbarten der damals 40 Jahre alte Kläger und seine etwa ein Jahr jüngere Ehefrau eine Pensionszusage, nach der die Ehefrau ,,in Anerkennung der besonderen Verantwortung" ihrer Tätigkeit ,,neben der monatlichen Barauszahlung . . . ein monatliches Versorgungsgeld ab dem 65. Lebensjahr" von 1 000 DM erhalten sollte.
Durch Vereinbarung vom 10. Januar 1974 wurde die Pension ,,entsprechend den gestiegenen Lebenshaltungskosten und der Gehaltsentwicklung auf ca. 75 % des Bruttogehalts" ab 1. Januar 1974 auf 1 400 DM erhöht.
Nach der ,,2. Ergänzung zur Vereinbarung über die Pensionszusage" vom 13. März 1976 sollte der Ehefrau die ,,Pension bereits nach Erreichung des 60. Lebensjahres" zustehen. Für den Fall, daß der Kläger ,,aus irgendwelchen Gründen seinen Betrieb nicht bis zum 60. Lebensjahr" fortführen sollte, sollte die Ehefrau ,,wahlweise die Auszahlung der bis dahin erfolgten versicherungsmathematisch berechneten Rückstellung oder die entsprechende laufende Auszahlung als Rente" erhalten können. Im übrigen blieb nach dieser Vereinbarung die Höhe der Pension unverändert.
Der Kläger trat 1976 dem Pensionssicherungsverein bei.
In der ,,3. Ergänzung zur Vereinbarung über die Pensionszusage" vom 5. August 1977 vereinbarten die Eheleute mit Wirkung ab 1. August 1977 schließlich, daß ,,das Gehalt . . . auf DM 750 + vermögenswirksame Leistungen" monatlich herabgesetzt wird und ,,zum Ausgleich . . . der Pensionsanspruch abgeändert von 75 % des letzten Bruttogehalts (= 1 875 DM) auf DM 2 100 monatlich" erhöht wird.
Die Ehefrau war in den Streitjahren von der Rentenversicherung befreit.
Der Kläger hatte keine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen.
Nach einer Außenprüfung erkannte das FA u. a. die Rückstellungen steuerlich nicht (mehr) an, die der Kläger wegen der Pensionszusage gebildet hatte. Die Auflösung der Rückstellungen führte zu Gewinnerhöhungen. Die Beiträge zum Pensionssicherungsverein ließ das FA nicht zum Abzug zu. Die Pensionsrückstellungen blieben bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1977 unberücksichtigt.
Die Einsprüche des Klägers und seine Klagen hatten keinen Erfolg.
Mit seiner Revision rügt der Kläger sinngemäß die Verletzung materiellen Rechts (§ 6 a des Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 104 des Bewertungsgesetzes - BewG -), hilfsweise einen Verfahrensmangel. Die Bildung einer Pensionsrückstellung in den Streitjahren sei steuerlich anzuerkennen. Die Ernsthaftigkeit der Zusage könne nicht verneint werden, da der Anspruch durch das eigene Vermögen des Klägers hinreichend gesichert sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht - FG - (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Der Kläger ist der richtige und einzige Revisionskläger. Seine Eherfrau hat, nachdem das FG ihre Klage als unzulässig abgewiesen hat, keine Revision eingelegt. Sie ist deshalb an dem Revisionsverfahren nicht beteiligt.
2. Der Senat kann nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob der Kläger in den Steuerbilanzen für die Streitjahre eine Pensionsrückstellung für die Versorgungszusage an seine Ehefrau bilden und jährliche Beträge zuführen durfte.
a) Zusagen für eine Altersversorgung, die ein Steuerpflichtiger seinem bei ihm als Arbeitnehmer tätigen Ehegatten im Zusammenhang mit einem steuerlich anerkannten Ehegatten - Arbeitsverhältnis gibt, sind grundsätzlich auch steuerlich zu berücksichtigen (vgl. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 22. Juli 1970 1 BvR 285/66, 1 BvR 445/67, 1 BvR 192/69, BStBl II 1970, 652; seitdem ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl. u. a. neuerdings Urteile vom 29. Mai 1984 VIII R 177/78, BFHE 141, 272, 274 ff., BStBl II 1984, 661; vom 8. Oktober 1986 I R 220/82, BFHE 148, 37, BStB II 1987, 205; vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557, jeweils mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung). Rückstellungen für eine solche Versorgungszusage zugunsten des Ehegatten dürfen nach § 6 a EStG gebildet werden, wenn und soweit eine Pensionsverpflichtung eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt, die Pensionsverpflichtung dem Grunde und der Höhe nach betrieblich veranlaßt ist, der Arbeitgeber-Ehegatte tatsächlich mit einer Inanspruchnahme aus der vereinbarten Pensionsverpflichtung rechnen muß und die künftige Erfüllung der Zusage gewährleistet ist (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 20. März 1980 IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450).
Die Eindeutigkeit und die Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage sind mit Rücksicht auf die persönlichen Beziehungen der Vertragspartner nachzuweisen; an den Nachweis sind ,,besondere Anforderungen . . . zu stellen" (so BVerfG-Entscheidung in BStBl II 1970, 652 unter C I 2 e a. E., S. 656; Urteile in BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173; BFHE 141, 272, 275, BStBl II 1984, 661, und in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557). Die Ernsthaftigkeit einer Pensionsvereinbarung ist u. a. dann zu verneinen, wenn nach Umständen des Einzelfalles bereits bei Erteilung der Zusage mit einer späteren Inanspruchnahme aus der Verpflichtung überhaupt nicht zu rechnen ist. In einem solchen Falle ist die Verpflichtung wirtschaftlich ohne Bedeutung und rechtfertigt keine gewinnmindernde Rückstellung in der Bilanz. Ferner muß die künftige Erfüllung der Pensionsverpflichtung gewiß sein; eine solche Gewißheit muß insbesondere (u. a.) auch für den Fall der Veräußerung, der Einstellung oder der Aufgabe des Betriebes bestehen (Urteil in BFHE 149, 451, 452, BStBl II 1987, 557).
Dazu, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Pensionszusage zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten betrieblich veranlaßt ist, hat der Senat u. a. in seinem Urteil in BFHE 141, 272, 275, BStBl II 1984, 661 eingehend und zusammenfassend Stellung genommen (für den Fall einer Direktversicherung vgl. Urteil in BFHE 148, 37, 38, BStBl II 1987, 205). Er hat ausgeführt:
,,Im Einzelfall kann aber auch für die Zusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten noch eine betriebliche Veranlassung gegeben sein, wenn und soweit andere Gründe als der innere Betriebsvergleich für die betriebliche Veranlassung sprechen. In Betracht kommen die anstelle einer Sozialversicherungsrente zugesagte Altersversorgung (Urteile in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450), außerdem die Berücksichtigung besonderer Arbeitsleistungen (BFH-Urteil vom 30. März 1983 I R 162/80, BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500) bei vorheriger und eindeutiger Vereinbarung (Urteil in BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209)."
Schließlich kann bei der Beurteilung der betrieblichen Veranlassung nicht unberücksichtigt bleiben, ob die Pensionszusage zu einer Überversorgung für den Arbeitnehmer-Ehegatten führt. Nach dem Urteil des Senats in BFHE 148, 37, 41, BStBl II 1987, 205 ,,kann von der Prüfung einer eventuellen Überversorgung abgesehen werden, wenn die laufenden Aufwendungen 30 v. H. des steuerpflichtigen Jahresarbeitslohnes nicht überschreiten". Diese, vom Senat bei Direktversicherungen zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten für angemessen gehaltene Grenze der betrieblichen Altersversorgung (vgl. zuletzt Urteile in BFHE 137, 308, 313, 314, BStBl II 1983, 173, und in BFHE 148, 37, 38, 40/41, BStBl II 1987, 205) gelten grundsätzlich für Pensionszusagen zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten bei Eingehen einer entsprechenden Pensionsverpflichtung durch den Arbeitgeber-Ehegatten entsprechend. Der Senat hält die Gleichstellung dieser Möglichkeiten der Altersversorgung aus Gründen der Gleichbehandlung für sachlich geboten. Damit kann die (betriebliche) Altersversorgung (vgl. dazu Urteil in BFHE 141, 272, 275, BStBl II 1984, 661, m. w. N.) höchstens 30 v. H. des letzten steuerpflichtigen Jahresarbeitslohnes ausmachen und in den Grenzen des § 6 a EStG die für die Pensionsrückstellung notwendigen und zulässigen Mittelzuführungen auslösen.
b) Auf den Streitfall angewandt ergeben die unter a) aufgeführten Grundsätze und Erwägungen, daß die Bildung der Pensionsrückstellung und die weiteren jährlichen Zuführungen durch den Kläger dem Grunde nach steuerlich anzuerkennen sind. Das FG hat die betriebliche Veranlassung der Pensionszusage zu Unrecht schon dem Grunde nach verneint.
(1) Der Kläger hat in Verbindung mit dem steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnis hinsichtlich der Pensionszusage mit seiner Ehefrau mehrmals geänderte, aber eindeutige und klare Vereinbarungen getroffen.
(2) Die Vertragsparteien haben diese Vereinbarungen nach Auffassung des Senats ernsthaft abgeschlossen. Sie sind so gestaltet, daß der Kläger grundsätzlich und mit großer Wahrscheinlichkeit mit seiner Inanspruchnahme von vornherein rechnen mußte. Das folgt aus einigen Absprachen, die das FG nicht gewürdigt hat. Diese Vereinbarungen sahen auch bei einer Beendigung des Betriebes vor Vollendung des 60. Lebensjahres der Ehefrau ausdrücklich eine Inanspruchnahme des Klägers wahlweise in zwei verschiedenen Formen vor, nämlich einmal die Auszahlung in Höhe des bis dahin entstandenen, versicherungsmathematisch berechneten Rückstellungsbetrages und zum anderen die Auszahlung dieses Betrages als laufende Rente (vgl. dazu Urteil des Senats vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, 170, BStBl II 1977, 112 unter 1 a). Die in dieser Weise für den Fall der betrieblichen Beendigung begrenzte Pensionszusage konnte von dem Kläger nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Vereinbarung auch erfüllt werden. Zwar hat der Kläger zugunsten seiner Ehefrau keine Direktversicherung (vgl. z. B. die Urteile in BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173, und in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557) abgeschlossen. Aufgrund des unabhängig von dem Betriebsvermögen vorhandenen Vermögens des Klägers (Anteile an Grundvermögen, Wertpapieren und Sparguthaben) bestand jedoch nach Auffassung des Senats eine überwiegende Wahrscheinlichkeit für die Erfüllbarkeit der Pensionszusage.
(3) Die betriebliche Veranlassung der Pensionszusage ist insoweit zu bejahen, als die Altersversorgung an die Stelle einer Sozialversicherungsrente treten sollte. Diese Rechtsauffassung hat der Senat in ähnlich liegenden Fällen wiederholt vertreten (vgl. z. B. Urteile in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112, und BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661) und hält daran fest.
(4) Das FG ist bei der Beurteilung der Pensionszusage dem Grunde nach von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Seine Entscheidung konnte deshalb keinen Bestand haben und war aufzuheben.
c) Der Senat kann in der Sache nicht entscheiden. Das FG hat - von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend - keine tatsächlichen Feststellungen zur Angemessenheit der Pensionszusage der Höhe nach getroffen.
(1) Abweichend von dem Regelfall soll die Pensionszusage des Klägers eine Rente aus der Sozailversicherung ersetzen und die Altersversorgung seiner Ehefrau insgesamt sicherstellen. Das kann jedoch nicht vollen Umfangs zu Lasten des Betriebes und damit des Gewinns geschehen. Wie der Senat oben unter a) dargelegt hat, sind als steuerlich maßgebende Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung in der Regel 30 v. H. des steuerpflichtigen Jahresarbeitslohnes anzunehmen. Diese Grenze ist unter Anwendung des § 6 a EStG sowohl bei dem Betrag zur erstmaligen Bildung der Pensionsrückstellung als auch bei den späteren einzelnen Zuführungen zu dieser Rückstellung zu beachten.
(2) Bei der Beurteilung der Angemessenheit der Pensionzusage der Höhe nach sind auch die Besonderheiten des Streitfalles in die Wertung einzubeziehen. Diese bestehen einerseits in der zweimaligen Erhöhung der ursprünglich vereinbarten monatlichen Pensionsleistung, zuletzt (ab 1. August 1977) auf 2 100 DM unter Minderung des laufenden monatlichen Gehalts von 2 448 DM auf 750 DM (jeweils zuzüglich vermögenswirksamer Leistungen) und andererseits die in der 2. Ergänzungsvereinbarung getroffene Abrede über die Auszahlungsformen mit der betragsmäßigen Begrenzung im Falle einer Beendigung des Betriebes durch den Kläger auf den bis dahin entstandenen Rückstellungsbetrag.
Rein ziffernmäßig erscheint die vorgesehene monatliche Rente von 2 100 DM bei einem letzten monatlichen Gehalt der Ehefrau von 750 DM im Hinblick auf die Obergrenze weit übersetzt. Dem kann jedoch unter Umständen im Hinblick auf die vereinbarten Formen der Auszahlung und deren Begrenzung auf den Rückstellungsbetrag zugunsten des Klägers keine entscheidungserhebliche Bedeutung beizumessen sein.
(3) Das FG, das nach seiner Rechtsauffassung keinen Anlaß hatte, die Angemessenheit der Pensionszusage der Höhe nach zu prüfen, wird entsprechend der rechtlichen Beurteilung des Senats die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen und in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu würdigen haben. Dabei wird das FG unter Berücksichtigung des Nachholverbots die Höhe der Rückstellung praktisch von dem erstmöglichen Bilanzierungszeitpunkt an zuzüglich der für die folgenden Jahre zulässigen Zuführungen - auch die für die Streitjahre - zu berechnen haben. Zu diesem Zweck wird die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 62379 |
BFH/NV 1989, 628 |