BFH Urteil vom 23.10.1996 - I R 10/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkünfte aus atypisch stiller Gesellschaft an Schweizer Schiffahrtsunternehmen einkommensteuerpflichtig: Konkurrenz der Art.7, 8 DBA-Schweiz, Steueranrechnung, Zugehörigkeit einer Beteiligung zu einer schweizer Betriebsstätte, Begriff der "Personengesellschaft" i.S. des DBA-Schweiz

Leitsatz (amtlich)

Einkünfte, die ein Inländer als Aktionär und atypisch stiller Gesellschafter einer Schweizer AG bezieht, die Seeschiffahrt in internationalen Gewässern betreibt, sind im Inland nicht von der Einkommensteuer befreit.

Orientierungssatz

1. Die Zuordnung des Besteuerungsrechts für Unternehmensgewinne, die in anderen Artikeln als Art.7 DBA-Schweiz behandelt werden, scheiden abkommensrechtlich systematisch aus dem Anwendungsbereich der Art.7, 24 Abs.1 Nr.1 Buchst.a DBA-Schweiz aus. Art.8 DBA-Schweiz ist vorrangig gegenüber Art. 7 DBA-Schweiz. Eine nach Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz eintretende virtuelle Doppelbesteuerung von Gewinnen aus Schiffahrt und Luftfahrt wird durch Steueranrechnung und nicht durch Steuerfreistellung vermieden. Die Begriffe "Personengesellschaft" und "Teilhaber" in Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz sind nach innerdeutschem Recht auszulegen (im Streitfall: atypisch stille Gesellschaft als Personengesellschaft, die Beteiligten als Teilhaber).

2. Für die Frage der tatsächlichen Zugehörigkeit einer Beteiligung zu einer Betriebsstätte i.S. des Art.10 Abs.5 DBA-Schweiz kann nicht auf § 15 Abs.1 Nr.2 EStG abgestellt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

DBA CHE Abs. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a; DBA CHE Art. 10 Abs. 5, Art. 11, 24 Abs. 1 Nr. 2, Art. 7, 8 Abs. 5; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 1 S. 1 Nr. 2, § 34c Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die in den Streitjahren 1986 bis 1988 im Inland wohnenden Kläger und Revisionskläger (Kläger) gründeten 1985 in der Schweiz eine AG. Zweck der AG war der Abschluß und die Durchführung von Schiffahrtsgeschäften jeglicher Art. Die Kläger beteiligten sich an der AG in Form einer atypisch stillen Gesellschaft.

Die Einkünfte der Kläger wurden in der Schweiz als Dividenden behandelt und mit Verrechnungssteuer, die allerdings teilweise erstattet wurde, belegt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte hingegen diese einheitlich und gesondert als --ausländische-- Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ein entsprechendes Betriebsvermögen zum 1. Januar 1987, 1. Januar 1988 und 1. Januar 1989 fest.

Einspruch und Klage, mit denen die Kläger unter Berufung auf Art.7, 24 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Schweiz (DBA-Schweiz) Steuerfreistellung begehrten, hatten keinen Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 240).

Mit ihren Revisionen rügen die Kläger Verletzung des Art.24 Abs.1 Nr.1 a i.V.m. Art.8 Abs.5, Art.7 DBA-Schweiz und beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide für 1986 bis 1988 sowie die Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1987, 1. Januar 1988 und 1. Januar 1989, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die ausländischen Einkünfte als steuerfreie, nach § 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte und das ausländische Vermögen als freizustellendes Vermögen festzustellen.

Das FA beantragt, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. A. Die Revisionen sind in Sachen Gewinnfeststellung 1986 bis 1988 als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Einkünfte der Kläger aus ihren Aktien und ihrer stillen Beteiligung an der AG sind im Inland nicht von der Einkommensteuer befreit.

1. a) Gemäß Art.10 Abs.1 DBA-Schweiz können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft (hier: Schweiz) an eine in einem anderen Vertragsstaat (hier: Deutschland) ansässige Person zahlt, in dem anderen Staat (hier: Deutschland) besteuert werden. Da zu den Dividenden in diesem Sinne nach Art.10 Abs.6 (heute Abs.4) DBA-Schweiz Einnahmen aus Aktien gehören, kann Deutschland die Gewinnausschüttungen der AG besteuern.

b) Eine Steuerfreistellung folgt nicht aus Art.24 Abs.1 Satz 1 Nr.1 a DBA-Schweiz.

Danach werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer u.a. Gewinne i.S. des Art.7 DBA-Schweiz ausgenommen, die in der Schweiz besteuert werden können. Gehören zu den Gewinnen jedoch Einkünfte, die in anderen Artikeln des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch Art.7 DBA-Schweiz nicht berührt (Art.7 Abs.8 DBA-Schweiz), d.h. Einkünfte, die im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit anfallen, die aber abkommensrechtlich unter eine andere Einkunftskategorie zu subsumieren sind, sind grundsätzlich keine Gewinne i.S. des Art.7 DBA-Schweiz (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683; vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; Piltz in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, F 29/30, m.w.N.). Daraus folgt, daß die Dividenden aus den Aktien, die nach deutschem Recht zu den Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der atypisch stillen Gesellschaft gehören, nicht den Gewinnen aus Art.7 DBA-Schweiz zuzurechnen sind. Gegenteiliges ergibt sich nicht aus Art.7 Abs.7 Satz 2 DBA-Schweiz, da die Dividenden der AG keine von einer Personengesellschaft gezahlte Sondervergütung sind.

Anderes folgt auch nicht aus dem Betriebsstättenvorbehalt des Art.10 Abs.5 DBA-Schweiz. Danach ist nicht Art.10 Abs.1 bis 3, sondern Art.7 DBA-Schweiz anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden, in dem anderen Vertragsstaat, in dem die Dividende zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebsstätte hat und die Beteiligung, für die die Dividende gezahlt wird, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. Für die Frage nach der tatsächlichen Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes kann nicht auf § 15 Abs.1 Nr.2 EStG abgestellt werden (vgl. BFH in BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683; BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937). Für die Aktien, die tatsächlich zum inländischen Vermögen der Kläger gehören, gilt nichts anderes. Diese stehen auch nicht in einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der Betriebsstätte ausgeübten aktiven Tätigkeit. Sie stellen sich nicht als Nebenerträge des schweizer Schiffahrtsunternehmens dar. Die Sachlage ist insoweit mit der Beteiligung an einer geschäftsführenden Komplementär-GmbH (BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937) nicht vergleichbar.

Auf die Frage, ob die Einkünfte aus der atypisch stillen Gesellschaft überhaupt Art.7 DBA-Schweiz zuzuordnen sind, kommt es insoweit nicht an.

2. Auch die Einkünfte der Kläger aus ihrer atypisch stillen Beteiligung sind im Inland nicht steuerbefreit. Der Senat kann dabei offen lassen, ob sich dies bereits daraus ergibt, daß Deutschland als Wohnsitzstaat sein Besteuerungsrecht gemäß Art.10 Abs.1 DBA-Schweiz (so Vorinstanz) oder gemäß Art.11 Abs.1 DBA-Schweiz (so Wassermeyer, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1995, 49; a.A. Schmidt, IStR 1996, 213) ausüben kann. Aufgrund der Besonderheiten des Streitfalles würde auch bei Annahme von Unternehmensgewinnen eine Steuerfreistellung nach Art.24 Abs.1 Nr.1 a i.V.m. Art.7 DBA-Schweiz ausscheiden.

a) Die atypisch stille Gesellschaft erzielt nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) Einkünfte aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr. Für diesen Fall bestimmt Art.8 DBA-Schweiz, der als Sonderregelung Art.7 DBA-Schweiz vorgeht (vgl. Art.7 Abs.8 DBA-Schweiz; Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Art.8 Rdnr.26; Erhard in Flick/ Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art.8 Rdnr.12), daß die Gewinne nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Nach den Feststellungen des FG befindet sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, d.h. der Ort der geschäftlichen Oberleitung (vgl. § 12 der Abgabenordnung --AO 1977--; z.B. auch Vogel, a.a.O., Art.8 Rdnr.38, m.w.N.; Erhard in Flick/ Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art.8 Rndr.54, m.w.N.) der atypisch stillen Gesellschaft in der Schweiz. Der Senat ist hieran gebunden (§ 118 Abs.2 FGO). Danach wären an sich Einkünfte aus Seeschiffahrt im internationalen Verkehr unmittelbar nach Art.8 Abs.1 DBA-Schweiz im Inland von der Besteuerung freizustellen (vgl. z.B. Vogel, a.a.O., Art.8 Rdnr.22, Art.23 Rdnr.36). Dementsprechend erfaßt Art.24 DBA-Schweiz nicht Einkünfte i.S. des Art.8 DBA-Schweiz, da er nur die Vermeidung einer Doppelbesteuerung regelt, eine solche aber nicht vorliegen kann, wenn nach den Art.6 ff. DBA-Schweiz das Besteuerungsrecht ausschließlich einem Vertragsstaat verbleibt.

Abweichend von Art.8 Abs.1 DBA-Schweiz enthält allerdings Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz eine Sonderregelung. Wird ein Unternehmen i.S. des Art.8 DBA-Schweiz in Form einer Personengesellschaft betrieben und hat diese den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat, ist aber ein Teilhaber im anderen Vertragsstaat ansässig, so kann der andere Vertragsstaat diesen Teilhaber für die Einkünfte aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft besteuern, gewährt aber für die im ersten Vertragsstaat erhobene Steuer Entlastung von seiner Steuer "im Rahmen des Art.24 DBA-Schweiz". Nach Art.3 Abs.2 DBA-Schweiz ist mangels entsprechender Abkommensdefinition bei der Auslegung des Begriffs "Personengesellschaft" auf innerdeutsches Recht abzustellen. Danach ist die atypisch stille Gesellschaft eine GbR und keine juristische Person. Damit ist sie Personengesellschaft (ebenso Handelskammer, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar zu Art.8 Abs.VI; Piltz in Steuerrecht international tätiger Unternehmen, F 2). "Teilhaber" der Personengesellschaft sind die Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft. Da ferner die atypisch stille Gesellschaft den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung in der Schweiz hat und die Kläger als deren "Teilhaber" in Deutschland ansässig sind (Art.4 Abs.4 DBA-Schweiz), ist die inländische Besteuerung der Kläger nicht durch Art.8 Abs.1 DBA-Schweiz ausgeschlossen.

b) Die damit eintretende virtuelle Doppelbesteuerung wird gemäß Art.8 Abs.5 i.V.m. Art.24 Abs.1 Nr.2 DBA-Schweiz i.V.m. § 34c Abs.1 EStG durch Steueranrechnung und nicht durch Steuerfreistellung vermieden.

Nach Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz hat Deutschland für die in der Schweiz erhobene Steuer "Entlastung ... im Rahmen des Art.24" DBA-Schweiz zu gewähren. Dieser Rechtsfolgeverweis ist systematisch geboten, da --wie dargestellt-- der sog. Methodenartikel im Grundsatz für Art.8 DBA-Schweiz nicht gilt. Art.24 Abs.1 Nr.1 a DBA-Schweiz sieht eine Freistellung für im Inland ansässige Steuerpflichtige nur bei Betriebsstätteneinkünften (Art.7, 6 Abs.4, 13 Abs.1 und 2 DBA-Schweiz), nicht aber für Einkünfte nach Art.8 DBA-Schweiz vor. Der Senat verkennt nicht, daß auch Gewinne i.S. des Art.8 DBA-Schweiz ihrer Art nach Unternehmensgewinne i.S. des Art.7 DBA-Schweiz sind. Gleichwohl richtet sich die Zuordnung des Besteuerungsrechts für Unternehmensgewinne, die in andern Artikeln als Art.7 DBA-Schweiz behandelt werden, nach den anderen Bestimmungen. So gesehen scheiden abkommensrechtlich die in anderen Bestimmungen geregelten "Gewinne eines Unternehmens" systematisch aus dem Anwendungsbereich des Art.7 und folglich des Art.24 Abs.1 Nr.1 a DBA-Schweiz aus (vgl. oben II.1.).

Eine Freistellung von deutscher Ertragsteuer würde auch dem Sinn und Zweck des Art.8 DBA-Schweiz im allgemeinen und des Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz im besonderen zuwiderlaufen. Art.8 Abs.1 DBA-Schweiz sieht eine ausschließliche Besteuerung des Seeschiffahrtseinkommens in dem Staat vor, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet. Dies gilt auch, wenn der im Inland ansässige Steuerpflichtige in Deutschland und Drittstaaten Betriebsstätten unterhält. Während im Regelfall bei einem Einzelunternehmer Wohnsitz und Ort der Geschäftsleitung identisch sind und damit im Verhältnis zwischen den Abkommensstaaten eine Einmalbesteuerung der Seeschifffahrtseinkünfte gewährleistet ist, ist dies bei Personengesellschaften nicht notwendigerweise der Fall. Dort können durchaus Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung und Wohnsitz der Gesellschafter auseinanderfallen. Für diesen Fall sieht Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz zur Vermeidung von Besteuerungslücken für jeden der beiden Vertragsstaaten eine voll umfängliche, also nicht nur auf einzelne Betriebsstättengewinne beschränkte Besteuerung vor. Zwar stellt die Schweiz im spiegelbildlichen Fall die Einkünfte aus internationaler Seeschiffahrt nach Art.24 Abs.2 DBA-Schweiz vollumfänglich frei. Diese unterschiedliche Behandlung hat ihren Grund in der höheren deutschen Steuerbelastung (vgl. z.B. auch zur Abkommensrevision 1971 Debatin, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A --DStZ/A-- 1971, 385). Daß in der Schweiz und in Deutschland unterschiedliche Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorgesehen sind, verdeutlicht auch die in Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz gewählte Formulierung "gewährt aber für ... erhobene Steuer Entlastung von seiner Steuer im Rahmen des Art.24" DBA-Schweiz. Sie umfaßt begrifflich Anrechnung und Freistellung. Wäre tatsächlich in beiden Abkommensstaaten eine Freistellung beabsichtigt gewesen, so hätte es nahegelegen, dies auch in Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz in diesem Sinne zum Ausdruck zu bringen.

Der Senat schließt sich damit der von Erhard in Flick/ Wassermeyer/Wingert/Kempermann (a.a.O., Art.8 Rdnr.122) und dem Kommentar der Handelskammer zum DBA Deutschland-Schweiz (Art.8 Abs.VI) vertretenen Auffassung an. Bei der aufgezeigten Rechtslage kann offenbleiben, ob sich im Streitfall nicht auch unter Berücksichtigung der differenzierenden Betrachtung von Korn/Debatin (DBA-Schweiz, Art.8 Anm.6), die für bloße Geschäftsleitungsbetriebsstätten in der Schweiz die Anrechnungsmethode anwenden, nicht das gleiche Ergebnis ergäbe, da die Kläger gegenüber den schweizer Steuerbehörden erklärten, in der Schweiz keine Betriebsstätte (mit Ausnahme des Orts der Geschäftsleitung? vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148; BFH-Beschluß vom 7. September 1993 VII B 169/93, BFH/NV 1994, 193) zu haben.

B. Die Sache betreffend Vermögensfeststellung auf den 1. Januar 1987, 1. Januar 1988 und 1. Januar 1989 wird abgetrennt.

Der Senat ist für die Entscheidung der damit zusammenhängenden Fragen nicht ausschließlich zuständig. Nach den ergänzenden Regelungen I Nr.3 des Geschäftsverteilungsplans könnte es bei der Zuständigkeit des I.Senats nach Nr.1 (wegen des höheren Streitwerts) verbleiben, wenn ausschließlich solche Rechtsfragen streitig wären, die einheitlich zu entscheiden sind. Zwar folgt aus Art.24 Abs.1 letzter Satz DBA-Schweiz, daß in der Schweiz belegene Vermögenswerte im Inland steuerfrei sind, wenn die daraus erzielten Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer nach Art.24 Abs.1 Satz 1 Nr.1 a bis c DBA-Schweiz auszunehmen wären. Da der Senat für die Ertragsbesteuerung eine Steuerfreistellung abgelehnt hat, scheidet danach an sich auch vermögensrechtlich eine Steuerfreiheit aus. Damit ist aber noch nicht entschieden, ob Deutschland nach Art.22 DBA-Schweiz überhaupt das Besteuerungsrecht hat. Da der Kläger zu 1 sich insoweit auf Art.22 Abs.3 DBA-Schweiz (betreffend Seeschiffe im internationalen Verkehr) beruft, ist eine Rechtsfrage streitig, über die der I.Senat mangels Zuständigkeit nicht entscheiden darf.

Die Kostenentscheidung betrifft ausschließlich das Gewinnfeststellungsverfahren und beruht auf § 135 Abs.2 FGO.

Fundstellen