BFH Urteil vom 23.09.1969 - I R 71/67

Leitsatz (amtlich)

1. Die für die Zulässigkeit einer Abschreibung einer Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert bedeutsame Frage, ob die rechtliche Neugründung eines Unternehmens bei Einbringung eines bereits bestehenden Betriebes auch wirtschaftlich als Neugründung anzusehen ist, ist nach den Gegebenheiten des einzelnen Falles zu beurteilen.

2. Anlaufverluste, die eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung gewöhnlich ausschließen, liegen vor, wenn das Unternehmen nach seiner Gründung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen voraussehbar in naher Zukunft nachhaltig mit Gewinn arbeiten wird.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Steuerpflichtige ist eine in der Rechtsform der AG betriebene Holding-Gesellschaft. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Gründung oder der Erwerb von industriellen Betrieben oder Handelsunternehmen oder die Beteiligung an solchen Unternehmen, deren Nutzung durch Betrieb für eigene Rechnung, Verpachtung oder anderweitige Verwertung, sowie der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Grundbesitz. Sie gründete gemeinsam mit dem Kaufmann R. mit Vertrag vom 10. Juni 1955 die P.-GmbH in K. mit einem Stammkapital von 1 000 000 DM, das von beiden Gesellschaftern zu je 50 v. H. gehalten wurde. Mit Vertrag vom 16. September 1955 übernahm die Steuerpflichtige den Anteil ihres Mitgesellschafters in Höhe von 450 000 DM. Durch Gesellschafterbeschluß vom 21. September 1957 wurde das Stammkapital der P.-GmbH auf 2 000 000 DM erhöht; nach der Erhöhung lag das Stammkapital der P.-GmbH mit 1,5 Mill. in den Händen der Steuerpflichtigen und mit 500 000 DM in den Händen des Kaufmanns Heinrich R. Dieser trat mit Vertrag vom 14. Mai 1959 seinen Anteil in Höhe von 300 000 DM an die Steuerpflichtige und in Höhe von 200 000 DM an einen Bruder des alleinigen Vorstandsmitglieds der Steuerpflichtigen ab.

Mit Vertrag vom 26. August 1955 gründeten die P.-GmbH als Komplementär, die Steuerpflichtige und der Kaufmann R. als Kommanditisten die Firma P.-KG mit einem Gründungskapital von 1,6 Mill. DM, das mit 100 000 DM von der GmbH, mit 1 000 000 DM von der Steuerpflichtigen und mit 500 000 DM von dem Kaufmann R. aufgebracht wurde. Der Kaufmann R. verkaufte mit Vertrag vom gleichen Tage der KG die gesamte Einrichtung seines der gleichen Branche angehörenden Einzelunternehmens in W. für 1,5 Mill. DM. Die P.-KG, die zunächst in gemieteten Räumen arbeitete, erhielt Mitte des Jahres 1956 von der P.-GmbH die von dieser auf eigenem Grund und Boden in den Jahren 1955 und 1956 (für rd. 3 Mill. DM) errichtete Fabrikhalle zur Verfügung gestellt; Absetzung für Abnutzung (AfA), Grundsteuer, Reparaturen und Versicherung machte die P.-KG als eigene Aufwendungen geltend (sie wurden jedoch vom Revisionsbeklagten - dem FA - der P.-GmbH zugerechnet). Nachdem die Steuerpflichtige am 21. Dezember 1957 ihre Einlage um weitere 500 000 DM erhöht hatte, erwarb sie mit Vertrag vom 18. September 1959 den Kommanditanteil des Kaufmanns R., womit R. aus der KG ausschied. Unter dem 17. Dezember 1959 beschlossen die Gesellschafter der P.-KG deren Verschmelzung mit der P.-GmbH. Ihr Vermögen wurde als Ganzes in die P.-GmbH eingebracht. Das Stammkapital der P.-GmbH wurde zum 31. Dezember 1959 von 2 Mill. DM auf 600 000 DM herabgesetzt und nach Durchführung der Verschmelzung auf 2,4 Mill. DM erhöht.

Den Wertansatz ihrer Beteiligung an der P.-GmbH schrieb die Steuerpflichtige

zum 31. Dezember 1957 um 375 000 DM.

zum 31. Dezember 1958 um 628 623 DM und

zum 31. Dezember 1959 um 62 317 DM ab.

Diese Abschreibungen wurden vom FA als Folge typischer Anlaufverluste der GmbH angesehen und steuerlich nicht anerkannt.

Die Klage der Steuerpflichtigen, mit der sie die Abschreibung ihrer Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert angesichts der hohen Verluste der GmbH, die in den Jahren 1955 bis 1958 insgesamt 1 339 000 DM betragen und das Stammkapital der GmbH bis auf 33 v. H. aufgezehrt hätten, mit dem Hinweis auf die Vorschriften des AktG und die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung begründete, blieb ohne Erfolg. Gegen die Entscheidung des FG richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Steuerpflichtigen, zu deren Begründung sie vortragen läßt:

Wie die Vorgeschichte der Gründung der P.-GmbH und der P.-KG zeige, sei der Kaufmann R. gezwungen gewesen, seinen auf fremdem Grund und Boden geführten Betrieb in W. zu verlegen. Erst die Beteiligung der Steuerpflichtigen habe ihm durch Gründung der P.-GmbH und der P.-KG die Verlegung des Betriebes von W. nach K. ermöglicht. Die Planung und Durchführung aller erforderlichen Maßnahmen habe allein bei dem Kaufmann R. gelegen, der auch alleiniger geschäftsführender Gesellschafter der neu gegründeten Unternehmen gewesen sei. Diese Tatsache habe für die Steuerpflichtige das Fehlen verläßlicher Betriebszahlen bedeutet, die ihr die Ursachen der Verluste der P.-GmbH trotz steigender Umsätze hätte erklären können. Die Nachhaltigkeit steigender großer Verluste bei steigenden Produktionsquoten und steigenden Provisionssätzen, verbunden mit hoher Verschuldung und dauernden finanziellen Schwierigkeiten, habe dann zu einer energischen Intervention des Aufsichtsrats der Steuerpflichtigen im Jahre 1958 und damit zur Aufdekkung von Fehldispositionen und Strukturfehlern sowie zur Trennung von dem Kaufmann R. geführt. Erst die dann vorgenommene völlige Neubesetzung aller maßgebenden Positionen, die Ersetzung der von R. übernommenen Maschinen durch eine Großanlage, die damit verbundene Umstellung und Straffung des Produktionsprogramms, Maßnahmen, die in den Jahren 1959 folgende durchgeführt worden seien, hätten eine grundlegende Änderung der Ertragskraft der P.-GmbH bewirkt. Trotz Kenntnis dieser Maßnahmen habe der Kaufmann R. seine Beteiligungen der Steuerpflichtigen zu 33 v. H. ihres Nennwerts bzw. zum Buchwert verkauft, habe der Abschlußprüfer die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung in den Jahren 1957 bis 1959 bei Verweigerung des Bestätigungsvermerks gefordert und habe die die Abschlußprüfung durchführende Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im Gutachten vom 23. Dezember 1960 die Teilwertabschreibung als nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unbedingt erforderlich erachtet.

Verfahrensrechtlich werde mangelnde Sachaufklärung gerügt, deren Unterlassung - trotz wiederholten gegenteiligen Vortrags - das FG zu der Annahme geführt habe, daß der von W. nach K. verlagerte Betrieb in dem zur Beurteilung anstehenden Zeitraum nicht in der bisherigen Form weitergeführt worden sei, obwohl in der Zeit bis 1958 keine Änderung eingetreten sei. Gegebenenfalls hätte hierüber Beweis erhoben werden müssen. Ferner werde Verletzung des Rechts auf Gehör gerügt; das FG habe seiner Entscheidung Tatsachen zugrunde gelegt, zu denen die Beteiligten sich nicht hätten äußern können, da sie zu keiner Zeit im Verfahren vor dem FG erörtert worden seien. Das treffe insbesondere für die Zusammensetzung des Kaufpreises im Vertrag vom 26. August 1955 zu, angesichts dessen das FG auf die Übernahme eines nicht funktionsfähigen Betriebes geschlossen habe.

Materiell-rechtlich sei die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert auch dann gerechtfertigt, wenn es sich bei den Verlusten der P.-GmbH um Anlaufverluste gehandelt haben sollte, was indes in tatsächlicher Hinsicht bestritten werde. Die Steuerpflichtige habe sich der Rechtsauffassung ihres Wirtschaftsprüfers Dr. G. und der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im Gutachten vom 23. Dezember 1960 angeschlossen, die die Abschreibung mit Rücksicht auf die durch die Verluste der P.-GmbH bewirkte Dezimierung ihres Stammkapitals gefordert hätten. Der Wirtschaftsprüfer Dr. G. habe dies in seiner Stellungnahme vom 12. Juni 1964 dem FG gegenüber noch einmal ausdrücklich bestätigt. Mit dem Beschluß, die Teilwertabschreibung durchzuführen, hätte sich die Steuerpflichtige zu Maßnahmen gezwungen gesehen, die in starkem Ausmaß in den persönlichen Lebensbereich ihrer Aktionäre eingegriffen hätten.

Werde die Teilwertabschreibung nicht anerkannt, so ergebe sich für das Jahr 1958 nach Abzug der Schachteleinnahmen ein Verlust von 59 140 DM, da nach dem Urteil des BFH I 276/61 S vom 3. Juli 1963 (BFH 77, 394, BStBl III 1963, 464) schachtelbegünstigte Einnahmen den abzugsfähigen Verlust der Obergesellschaft nicht mindern dürften. Dieser Verlust sei im Jahre 1959 abzugsfähig. FA und FG hätten den Verlustabzug nicht zugelassen.

Das FA ist demgegenüber der Ansicht, daß die von der Steuerpflichtigen gegebene Schilderung der Vorgeschichte der Gründung der P.-GmbH und der P.-KG das Fehlen der Funktionsfähigkeit des Betriebes in W. im Zeitpunkt seines Verkaufs an die P.-KG deutlich mache. Die Verfahrensrügen der Steuerpflichtigen seien nicht begründet. Die Erkenntnisse, die der Erörterungstermin vom 7. Oktober 1966 und die Antworten der Steuerpflichtigen vom 17. November 1966 dem FG auf seine Anfrage vom 14. Oktober 1966 vermittelt hätten, hätten es zu keiner anderen Beurteilung des Sachverhalts gelangen lassen können. Was dabei die Bezugnahme auf die Kaufpreiszusammensetzung im Vertrag vom 26. August 1955 betreffe, so sei der Vertrag allen Beteiligten bekanntgewesen. Wenn das FG in seiner Beurteilung des streitigen Sachverhalts nicht der Rechtsauffassung des Wirtschaftsprüfers Dr. G. und dem Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, sondern der des BFH (insbesondere im Urteil IV 49/65 U vom 20. Mai 1965, BFH 83, 5, BStBl III 1965, 503) gefolgt sei, so sei dabei von Anlaufverlusten keine Rede gewesen. Zudem sei es nach dem BFH-Urteil I R 6/66 vom 13. Dezember 1966 (BFH 87, 465, BStBl III 1967, 216) kein Verfahrensmangel, wenn das Gericht nicht zu allen Rechtsausführungen der Steuerpflichtigen Stellung nehme. Der Antrag, nach Änderung der Rechtsprechung in diesem Punkt den im Jahre 1958 erlittenen Verlust im Jahre 1959 gemäß § 10d EStG zu berücksichtigen, sei bis zum Abschluß des Verfahrens vor dem FG nicht gestellt worden. Das FG habe deshalb mangels Antrags (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) die zwischenzeitlich zugunsten der Steuerpflichtigen veränderte Rechtslage nicht berücksichtigen dürfen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Die Abschreibung einer Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert setzt voraus, daß - soweit nicht nachweisbar eine Fehlmaßnahme die Aufwendung der gezahlten Anschaffungskosten bestimmte (BFH-Urteil I 386/61 U vom 22. April 1964, BFH 79, 358, BStBl III 1964, 362) - zwischen dem Anschaffungszeitpunkt und dem Bilanzstichtag Umstände eingetreten sind, die es gerechtfertigt erscheinen lassen, davon auszugehen, daß am Bilanzstichtag die Wiederbeschaffungskosten der Beteiligung unter den seinerzeit aufgewendeten Anschaffungskosten liegen (BFH-Urteile IV 208/64 U vom 28. Oktober 1964, BFH 81, 166, BStBl III 1965, 59; IV 138/63 vom 13. Juli 1967, BFH 90, 125, BStBl II 1968, 11). Da der Teilwert im Anschaffungszeitpunkt in der Regel den gezahlten Anschaffungskosten entspricht und im wesentlichen durch die Entwicklung des Anlagevermögens und weniger durch die Ertragsaussichten eines Unternehmens bestimmt wird (BFH-Urteile I 311/60 S vom 11. Juli 1961, BFH 73, 537, BStBl III 1961, 462; I 226/60 U vom 11. Juli 1961, BFH 73, 541, BStBl III 1961, 463), kann ein Indiz für das Vorliegen solcher Umstände in dem Verlust eines großen Teiles des Grund- oder Stammkapitals eines Unternehmens zu sehen sein, wenn ein alsbaldiger Ausgleich dieses Verlustes im normalen Geschäftsbetrieb ausgeschlossen erscheint. Anlaufverluste neugegründeter Unternehmen liegen begrifflich dann vor, wenn der Betrieb nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen voraussehbar in naher Zukunft nachhaltig mit Gewinn arbeiten wird (BFH-Urteil I 46/65 vom 29. Mai 1968, BFH 93, 57, BStBl II 1968, 692); solche Anlaufverluste werden im Hinblick auf ihren alsbald zu erwartenden Ausgleich im normalen Geschäftsbetrieb in der Regel nicht als Indiz solcher Umstände angesehen und rechtfertigen deshalb eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert für gewöhnlich nicht (BFH-Urteil IV 49/65 U, a. a. O.). Das gilt auch für die Bewertung einer Beteiligung aus der Übernahme neuer Stammeinlagen bei Kapitalerhöhung zur Wiederherstellung der künftigen Rentabilität einer notleidenden Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil I 133/65 vom 27. März 1968, BFH 92, 214, BStBl II 1968, 521).

Danach kommt es für die Beurteilung des vorliegenden Streitfalles entscheidend darauf an, ob die Übernahme der gesamten Einrichtung des Einzelunternehmens des Kaufmanns R. in W. durch die P.-KG eine Neugründung im wirtschaftlichen Sinne oder aber die Fortführung eines in sich funktionsfähigen und mit Ertrag arbeitenden Unternehmens in anderer Rechtsform darstellte.

2. Das FG ist bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, daß es sich bei der Gründung der P.-GmbH und der P.-KG nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich um eine Neugründung gehandelt habe. Die Übernahme der gesamten Einrichtung des Betriebes in W. in die neu gegründete P.-KG rechtfertige - als die Übernahme eines nicht voll funktionsfähigen Betriebes oder Teilbetriebes - diesen Schluß, wie sich aus der Kaufpreisgestaltung ergebe. Der Schluß sei aber jedenfalls, auch wenn man die Funktionsfähigkeit des Betriebes unterstelle, gerechtfertigt, weil der Betrieb in den Streitjahren nach seiner Verlagerung nicht in der bisherigen Form fortgeführt worden sei. Diese für die Entscheidung wesentliche Beurteilung, die in Widerspruch zu den Ausführungen der Steuerpflichtigen in den Schriftsätzen vom 21. März und 28. Oktober 1963 sowie zu den Antworten der Steuerpflichtigen vom 17. November 1966 auf die Aufklärungsverfügung des FG vom 14. Oktober 1966 steht, hätte, wie die Steuerpflichtige zutreffend rügt, nach Lage der Sache nur auf das Ergebnis einer Beweisaufnahme gestützt werden können, zumal weder der Betriebsprüfungsbericht vom 15. November 1961 noch der Betriebsprüfungsbericht vom gleichen Tage über die Prüfung der P.-KG tatsächliche Feststellungen enthält, die die Annahme des FG stützen.

Läßt man es - mit dem FG - dahingestellt, ob der Betrieb in W., an seinem alten Standort, angesichts des Verkaufs der Betriebsgrundstücke und des Ablaufs des Pachtverhältnisses noch im Jahre 1955 als funktionsfähig anzusprechen war, so kommt es jedenfalls entscheidend darauf an, ob der Betrieb nach seiner Verlagerung nach K. im Rahmen der neu gegründeten P.-KG fortgeführt oder - wie das FG angenommen hat - wirtschaftlich vor neue, mit den vorhandenen personellen und sächlichen Mitteln nicht zu bewältigende Aufgaben gestellt wurde. Nach den Ausführungen der Steuerpflichtigen wurde der Betrieb zunächst in seiner bisherigen Form fortgeführt; lediglich im Schwerpunkt der Produktion habe mit der Forcierung der Herstellung eines Artikels eine Neuverteilung der Gewichte stattgefunden, die durch die Nachfrage der Großabnehmer bedingt gewesen sei. Diese Großabnehmer seien aber bereits im Juni, Juli und August 1955, mithin noch vor seiner Verlagerung nach K., Kunden des Betriebes gewesen. Der Umstand, daß Maschineninvestitionen in Höhe von 232 000 DM und eine Vermehrung der Belegschaft erforderlich wurden, um dieser durch die erhöhte Nachfrage nach dem Artikel, dessen Herstellung forciert worden ist, bedingten Neuverteilung der Gewichte im Produktionsprogramm genügen zu können, begründet indes nicht die Annahme des FG, daß der Betrieb nicht in seiner bisherigen Form fortgeführt worden sei. Die Ursache der zunehmenden Verluste bei steigenden Umsätzen wäre nur dann - mit dem FG - in diesem Umstand zu sehen gewesen, wenn die Verantwortlichkeit anderer Momente für sie hätte ausgeschlossen werden können. Dafür hat das FG indes nichts festgestellt. Insbesondere lassen sich die Ausführungen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im Bericht vom 18. April 1959 (S. 11) nicht, wie das FG meint, in diesem Sinne werten. Nicht die Stellung neuer Aufgaben, sondern die unrationelle Bewältigung der dem Betrieb bereits bisher gestellten Aufgaben scheint danach die entscheidende Ursache der Verluste gewesen zu sein. Das FG wird dies im einzelnen noch festzustellen haben.

3. Sollte das FG aufgrund seiner Ermittlungen erneut zu der Auffassung gelangen, daß die Verluste der P.-GmbH im Streitfall eine Abschreibung der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert nicht rechtfertigten, wird es - ohne daß es dazu eines besonderen Antrages der Steuerpflichtigen bedarf - im Rahmen des vom FA festgesetzten und des von der Steuerpflichtigen beantragten Steuerbetrages die Verluste aus Schachtelbeteiligung im Streitjahr 1959 in Anwendung der zwischenzeitlich ergangenen Rechtsprechung (BFH-Urteil I 276/61 S vom 3. Juli 1963, BFH 77, 394, BStBl III 1963, 464) berücksichtigen.

Fundstellen