Leitsatz (amtlich)
1. Der mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung verbundene wirtschaftliche Vorteil ist ein immaterielles Wirtschaftsgut mit firmenwertähnlichem Charakter, das bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens nur nach den Grundsätzen über die Erfassung des Geschäftswerts angesetzt werden kann.
2. Eine derivativ erworbene Konzession wird grundsätzlich mit dem Betrag bewertet, der sich aus dem Vertrag als Kaufpreis ergibt.
Normenkette
BewG 1965 §§ 10, 95, 109
Tatbestand
Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) besaß am Bewertungsstichtag vier Genehmigungen für den allgemeinen Güterfernverkehr (rote Konzessionen) und eine Genehmigung für den Bezirksgüterfernverkehr (blaue Konzession). Davon waren ihm eine rote und die blaue Konzession unmittelbar erteilt worden. Eine rote Konzession hatte er im Jahre 1954 für 4 000 DM erworben. Die zwei weiteren roten Konzessionen hatte der Kläger 1957 für je 15 000 DM erworben. Die drei Konzessionen waren in der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1969 mit insgesamt 34 000 DM ausgewiesen. In der Vermögensaufstellung zum 1. Januar 1970 wurden sie ebenfalls mit 34 000 DM angegeben.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte den Wert sämtlicher Konzessionen des Klägers bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1970 mit 132 000 DM an und stellte den Einheitswert fest. Dabei ging das FA davon aus, daß die Teilwerte für die roten Konzessionen je 30 000 DM betragen und der Teilwert für die blaue Konzession sich auf 12 000 DM belaufe. Den Einspruch hat das FA zurückgewiesen. Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah die dem Kläger unmittelbar erteilten (originär erworbenen) Konzessionen nicht als selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter an und lehnte den Ansatz der entsprechenden Werte ab. Die von anderen Konzessionsinhabern (derivativ) erworbenen drei roten Konzessionen hielt es dagegen für selbständig bewertungsfähig. Die Teilwerte schätzte es in Anlehnung an die Richtlinien der für die Bewertung der Konzessionen federführenden Oberfinanzdirektion (OFD) Hamburg auf je 30 000 DM. Es ließ die Revision gegen das Urteil zu. Beide Beteiligten haben Revision eingelegt.
Der Kläger macht mit seiner Revision geltend, das FG habe die von der Rechtsprechung zur Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter, insbesondere des Geschäftswerts, entwickelten Rechtsgrundsätze unrichtig angewandt. Es habe verkannt, daß für den Geschäftswert und geschäftswertähnliche Wirtschaftsgüter ein Wertansatz auch der Höhe nach nur insoweit in Betracht komme, als er sich bei entgeltlichem Erwerb oder durch Aufwendungen konkretisiert habe. Nur nach den tatsächlichen Aufwendungen könne der für erworbene Güterfernverkehrsgenehmigungen anzusetzende Teilwert bestimmt werden. Im Streitfall könnten diese Werte vom Bundesfinanzhof (BFH) bestimmt werden. Für die 1954 erworbene rote Konzession stehe fest, daß für sie 4 000 DM gezahlt worden seien. Für die beiden anderen roten Konzessionen habe der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, ihr Wert sei mit je 15 000 DM konkretisiert, ohne daß das FA dem widersprochen habe. Auch das FG sei davon ausgegangen, daß die Buchwerte mit den tatsächlichen Anschaffungskosten übereinstimmten.
Der Kläger beantragt, den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1970 unter Abänderung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des angefochtenen Wertfortschreibungsbescheides auf ... DM festzustellen.
Das FA beantragt mit seiner Revision, die Klage unter Abänderung der Vorentscheidung in vollem Umfang abzuweisen, und hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Es meint, das FG habe seine Ermittlungspflicht verletzt, da es nur darauf abgestellt habe, ob nach dem Inkrafttreten des Sechsten Gesetzes zur Änderung des Güterkraftverkehrsgesetzes ein Anwachsen der Verkaufszahlen festzustellen sei. Statt dessen hätte es prüfen müssen, ob nicht schon früher Genehmigungen wie andere Wirtschaftsgüter gehandelt worden seien. In materieller Hinsicht sei eine Verkennung des Begriffs des Betriebsvermögens (§ 95 des Bewertungsgesetzes - BewG -) zu rügen. Die selbständige Bewertungsfähigkeit der Konzessionen habe nicht verneint werden dürfen, nachdem sich aus der Auskunft der Regierung ergeben habe, daß in den Jahren 1969 und 1970 insgesamt 23 Güterfernverkehrskonzessionen entgeltlich übertragen wurden und von der OFD Hamburg für 1969 insgesamt 96 und für 1970 insgesamt 114 Verkaufsfälle registriert worden seien.
Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Auf die Revision des Klägers wird die Vorentscheidung aufgehoben, die Revision des FA hat keinen Erfolg.
1. Nach § 95 BewG gehören zum gewerblichen Betriebsvermögen nicht nur körperliche, sondern auch unkörperliche Wirtschaftsgüter. Der Senat hat sich mit Urteil vom 30. Mai 1974 III R 75/73 (BFHE 113, 50, BStBl II 1974, 654) der Rechtsprechung der Ertragsteuersenate angeschlossen, nach der die Güterfernverkehrsgenehmigung als solche, d. h. das subjektiv-öffentliche Recht, den Güterfernverkehr zu betreiben, nicht ein selbständiges Wirtschaftsgut ist. Als immaterielles Wirtschaftsgut ist aber der mit der Genehmigung verbundene wirtschaftliche Vorteil anzusehen, der insbesondere darin liegt, auf dem behördlich begrenzten Markt des Güterfernverkehrs Gewinne zu machen. Die Ertragsteuersenate gehen in ständiger Rechtsprechung davon aus, daß der mit der Konzession verbundene Vorteil ein immaterielles Wirtschaftsgut ist, das firmenwertähnlichen Charakter hat (BFH-Urteile vom 9. Oktober 1974 I R 122/73, BFHE 114, 198, BStBl II 1975, 258; vom 18. Dezember 1970 VI R 99/67, BFHE 101, 100, BStBl II 1971, 237; vom 10. Juli 1963 IV 186/60 U, BFHE 77, 492, BStBl III 1963, 501; vom 8. Mai 1963 I 407/61 U, BFHE 77, 160, BStBl III 1963, 377; vgl. auch Urteil vom 13. März 1956 I 209/55 U, BFHE 62, 401, BStBl III 1956, 149). Infolgedessen lassen die Ertragsteuersenate - wie beim Geschäftswert selbst - eine Aktivierung nur zu, wenn das Wirtschaftsgut durch ein Anschaffungsgeschäft auf dem Markt bestätigt worden ist (BFH-Urteile VI R 99/67; vom 27. Mai 1970 IV R 222/69, BFHE 99, 474).
2. Der erkennende Senat hat den firmenwertähnlichen Charakter des mit der Güterfernverkehrsgenehmigung verbundenen Vorteils im Urteil III R 75/73 grundsätzlich bejaht, ohne allerdings abschließend entscheiden zu müssen, welche Folgerungen sich daraus für das Bewertungsrecht ergeben.
a) Der Firmenwert selbst ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats (vgl. zuletzt Urteil vom 18. Februar 1977 III R 83/72, BFHE 122, 148, BStBl II 1977, 501) nur dann als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut anzusehen, wenn er als geldwerte Realität in Erscheinung getreten und damit konkretisiert worden ist. Dies ist regelmäßig nur dann der Fall, wenn er eine Wertbestätigung durch den Markt erhalten hat. Diese Rechtsprechung geht auf das grundlegende Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 28. Februar 1930 III A 84/28 (RStBl 1930, 287) zurück. Sie ist, obwohl für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Grundsatz der Einzelbewertung der zu einem gewerblichen Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter gilt (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1968 III 181/64, BFHE 93, 323, BStBl II 1968, 794), nur damit zu rechtfertigen, daß der konkretisierte Firmenwert als immaterielles Einzelwirtschaftsgut angesehen wird (so BFH-Urteil vom 17. Januar 1975 III R 69/73, BFHE 114, 543, BStBl II 1975, 324). Deshalb hat der Senat alle Methoden für die Wertermittlung des Firmenwerts abgelehnt, die zum Grundsatz der Einzelbewertung im Widerspruch stehen (vgl. BFH-Urteil vom 6. August 1971 III R 9/71, BFHE 102, 573, BStBl II 1971, 677, und III R 83/72).
Das FA weist zu Recht darauf hin, daß die Güterfernverkehrsgenehmigung nach der Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH, die sich der erkennende Senat zu eigen gemacht hat, nicht Bestandteil des Firmenwerts eines Unternehmens ist (vgl. BFH-Urteil VI R 99/67, BFHE 101, 103). Sie ist jedoch ein firmenwertähnliches Wirtschaftsgut, auf das die Rechtsprechung über die Erfassung des Firmenwerts anzuwenden ist. Dabei ist zu berücksichtigen, daß ein immaterielles Wirtschaftsgut, das durch ein Recht gesichert ist, grundsätzlich nicht wertvoller ist als ein solches, das nicht auf einem Recht beruht. Für Rechte besteht jedoch eine Vermutung, daß sie einzeln, d. h. losgelöst vom Unternehmen veräußert werden können. Ist dies nicht der Fall, so steht dies zwar der Bewertung des mit dem Recht verbundenen immateriellen Wirtschaftsguts nicht entgegen, sondern es genügt vielmehr, daß die Veräußerung zusammen mit dem Betrieb möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13). Im letzteren Fall ist es aber, wie der Senat schon im Urteil vom 6. März 1970 III R 20/66 (BFHE 99, 50 [55], BStBl II 1970, 489) entschieden hat, nur gerechtfertigt, das immaterielle Wirtschaftsgut nach denselben Grundsätzen wie den Geschäftswert selbst zu erfassen.
Der Senat hat in seiner Entscheidung III R 75/73 die Auffassung vertreten, daß aufgrund der Vorschrift des § 11 des Güterkraftverkehrsgesetzes (GüKG), wonach Güterfernverkehrskonzessionen nicht übertragbar sind, die öffentlich-rechtliche Grundlage für die Annahme einer Einzelveräußerbarkeit fehle, obwohl § 9 Abs. 2 GüKG bei Übertragung des Unternehmens oder eines Zweiges des Unternehmens (vgl. Hein/Eichhoff/Pukall/Krien, Güterkraftverkehrsrecht, 3. Aufl., Abschn. N § 9 Anm. 4 Abs. 3) wirtschaftlich auch die Übertragung einer Konzession auf einen anderen Transportunternehmer zuläßt. Zum damaligen Feststellungszeitpunkt, dem 1. Januar 1969, war allerdings die wirtschaftliche Übertragung einer Konzession zusammen mit dem Unternehmen auf Fälle beschränkt, in denen die Veräußerung durch Alters- oder Gesundheitsgründe bedingt war. Zu dem hier streitigen Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1970 wurde durch das Sechste Gesetz zur Änderung des Güterkraftverkehrsgesetzes vom 19. Juni 1969 (BGBl I 1969, 557) die ursprüngliche Fassung des § 9 Abs. 2 GüKG wiederhergestellt, wonach bei Übertragung eines ganzen Unternehmens (Zweiges eines Unternehmens) auch die damit zusammenhängenden Güterfernverkehrskonzessionen wirtschaftlich übertragen werden können. Jedoch hat sich dadurch, ebenso wie durch die Einführung der sogenannten Inhabergenehmigung durch die Neufassung des § 11 GüKG (vgl. das Zweite Änderungsgesetz zum Güterkraftverkehrsgesetz vom 24. Dezember 1971, BGBl I 1971, 2149) an der Tatsache etwas geändert, daß eine Einzelveräußerung der Konzession nicht möglich ist.
Der Senat verkennt nicht, daß der Rechtsverkehr außerhalb der gesetzlich zugelassenen wirtschaftlichen Übertragung von Güterfernverkehrskonzessionen Möglichkeiten entwickelte, auch einzelne Konzessionen im wirtschaftlichen Ergebnis zu übertragen. Diese Möglichkeiten sind in der Entscheidung III R 75/73 unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 8. Februar 1962 VII ZR 263/60 (Verkehrsrechts-Sammlung 22, 267) dargestellt. Zumindest seit dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 14. Oktober 1975 - 1 BvL 35/70 usw. - (BVerfGE 40, 196 [232]) steht jedoch fest, daß diese Einzelübertragungen gegen das Grundsgesetz (GG) verstoßen. Die Besteuerung wird allerdings nicht dadurch ausgeschlossen, daß ein bestimmtes Verhalten gegen ein gesetzliches Verbot verstößt (§ 5 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -, § 40 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Deshalb wird eine erworbene Konzession auch nach den Grundsätzen über die bewertungsrechtliche Erfassung des Firmenwerts angesetzt, selbst wenn der vorausgehende Erwerbsvorgang nur durch Gesetzesverletzung möglich gewesen sein sollte. Dagegen ist der Senat der Auffassung, daß ein solcher gegen das Grundgesetz verstoßender Geschäftsverkehr, selbst wenn die Zahl von Einzelveräußerungen von Konzessionen nicht nur von ganz untergeordneter Bedeutung sein sollte, nicht eine allgemeine Verkehrsauffassung mit der Wirkung begründen kann, daß Güterfernverkehrskonzessionen als einzelveräußerungsfähig anzusehen seien. Ausschließlich (originär) von der Genehmigungsbehörde verliehene Konzessionen (originäre Konzessionen) werden deshalb aufgrund der vorstehenden Rechtsausführungen nicht steuerlich erfaßt, ohne daß es darauf ankäme, ob die selbständige Bewertungsfähigkeit durch eine allgemeine Verkehrsauffassung anerkannt ist oder nicht.
b) Der derivativ erworbene Geschäftswert ist nach der Rechtsprechung des Senats in der Regel mit einem von den Parteien im Vertrage ziffermäßig bestimmten Betrag anzusetzen, weil davon auszugehen ist, daß der vereinbarte Wert - von Mißbrauchsfällen (§ 6 StAnpG) abgesehen - dem Teilwert entspricht (BFH-Urteil vom 19. Februar 1965 III 342/61 U, BFHE 82, 1 [7], BStBl III 1965, 248). Diese Rechtsauffassung entspricht der ertragsteuerlichen Behandlung des Geschäftswerts und derivativ erworbener firmenwertähnlicher Wirtschaftsgüter, die mit den Anschaffungskosten angesetzt werden. Ihre Übertragung auf die Bewertung der mit Güterfernverkehrsgenehmigungen verbundenen Vorteile ergibt, daß auch für diese Wirtschaftsgüter in der Regel die im Vertrage angesetzten Werte maßgebend sind (vgl. auch BFH-Urteil III R 75/73; Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 95 BewG Anm. 93).
3. Danach bleiben im Streitfall die originär erworbene rote Konzession und die blaue Konzession außer Ansatz. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen; seine Entscheidung war deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
Für die drei derivativ erworbenen roten Konzessionen hatte das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, es bestände kein begründeter Zweifel daran, daß die vom Kläger in seiner Steuerbilanz aktivierten Beträge vertraglich als Entgelte für die Konzessionen in abgrenzbarer Weise vereinbart worden seien. Da auch keine Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmißbrauch vorliegen, sind die Wirtschaftsgüter mit den seinerzeit vereinbarten Kaufpreisen von 4 000 DM und je 15 000 DM anzusetzen.
Fundstellen
Haufe-Index 72814 |
BStBl II 1978, 521 |
BFHE 1979, 297 |
