Entscheidungsstichwort (Thema)
Wirkung der Optionserklärung gemäß § 24 Abs. 4 UStG 1980/1991 auf alle land- und forstwirtschaftlichen Teilbetriebe eines Unternehmers
Leitsatz (amtlich)
Die Erklärung eines Unternehmers gemäß § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG 1980/1991, daß seine im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes besteuert werden sollen, erfaßt alle Umsätze dieser Art, unabhängig davon, wieviele Teilbetriebe i.S. des Ertragsteuerrechts der Unternehmer hat.
Orientierungssatz
Gegen diese Auslegung bestehen keine gemeinschaftsrechtlichen Bedenken.
Normenkette
EWGRL 388/77 Art. 25; UStG 1980 § 24 Abs. 1; UStG 1980 § 24 Abs. 4 S. 1; UStG 1991 § 24 Abs. 1; UStG 1991 § 24 Abs. 4 S. 1; UStR Abschn. 270
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (Urteil vom 15.08.1996; Aktenzeichen V 198/95)
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) --ein Tierarzt-- betreibt eine Tierarztpraxis mit gewerblicher Abgabe von Tierarzneimittelfutter, zusätzlich seit 1983 eine landwirtschaftliche Schweinemast in N und seit 1. Mai 1987 eine landwirtschaftliche Ferkelaufzucht in L. Die beiden landwirtschaftlichen Betriebe liegen 37 km voneinander entfernt. Die Arbeiten in beiden Betrieben führen Arbeitnehmer aus. Buchführung und Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sind für beide Betriebe getrennt.
Für den landwirtschaftlichen Betrieb in N optierte der Kläger gemäß § 24 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes 1980/1991 (im folgenden: UStG 1980) zur Regelbesteuerung für die Jahre 1983 bis 1987. Er widerrief die Erklärung im Schreiben vom 28. Dezember 1987 mit Wirkung ab 1. Januar 1988. Für den landwirtschaftlichen Betrieb in L optierte der Kläger für die Zeit vom 1. Mai 1987 bis 31. Dezember 1992 zur Regelbesteuerung. Diese Option widerrief er mit Wirkung ab 1. Januar 1993 durch Erklärung vom 3. Dezember 1992.
In den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1989 bis 1991 gab der Kläger nur die Umsätze seiner Tierarztpraxis und des landwirtschaftlichen Betriebs in L nach allgemeinen Grundsätzen an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfaßte abweichend von der Erklärung auch die Umsätze des landwirtschaftlichen Betriebs in N unter Berufung auf Abschn. 270 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) bestätigte die Auffassung des FA, daß die Option gemäß § 24 Abs. 4 UStG 1980 für die beiden landwirtschaftlichen Betriebe nur einheitlich ausgeübt werden könne. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 185 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er ist der Auffassung, die Option zur Regelbesteuerung gemäß § 24 Abs. 4 UStG 1980 könne auf die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze begrenzt werden. Die Erfassung der Umsätze des landwirtschaftlichen Betriebs in N nach den allgemeinen Besteuerungsvorschriften verstoße gegen § 24 Absätze 1 bis 3 UStG 1980, weil für diesen Betrieb die Option mit Wirkung ab 1. Januar 1988 widerrufen worden sei. Aus § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG 1980 könne nicht gefolgert werden, daß umsatzsteuerrechtlich alle land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensteile als ein Betrieb anzusehen seien.
Gemäß § 24 Abs. 3 UStG 1980 sei der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln. Hierin könne auch eine Abgrenzung zu anderen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, nämlich zu den der Regelbesteuerung unterliegenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, gesehen werden.
§ 24a Abs. 2 UStG 1980 in der vom 1. Juli 1984 bis 31. Dezember 1991 geltenden Fassung definiere den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (Begrenzung auf 300 Vieheinheiten je Betrieb) wie im Ertragsteuerrecht. Daß die Option nach § 24 Abs. 4 UStG 1980 auf den ertragsteuerlichen Betrieb bezogen gesehen werden könne, werde auch im Schrifttum vertreten. Eine auf alle land- und forstwirtschaftlichen Umsätze eines Besteuerungszeitraums bezogene Betrachtungsweise bei mehreren Betrieben der Land- und Forstwirtschaft führe im übrigen zu unvertretbaren Ergebnissen. Insoweit werde auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. August 1993 (IV A 2 -S 7418- 7/93, Umsatzsteuer-Rundschau 1993, 400) verwiesen.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Umsatzsteuer 1989 um 7 787,73 DM, 1990 um 20 202,93 DM und 1991 um 12 624,25 DM herabzusetzen.
Das FA tritt der Revision entgegen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Das angefochtene Urteil ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Nach § 24 Abs. 1 UStG 1980 ist "für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" eine besondere Besteuerungsform durch Festsetzung der Steuer nach Durchschnittsätzen und Festsetzung der abziehbaren Vorsteuerbeträge anhand von Durchschnittsätzen angeordnet worden. § 24 Abs. 2 UStG 1980 bestimmt den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb anhand des jeweiligen Betriebsgegenstands. Gemäß § 24 Abs. 3 UStG 1980 "ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln", wenn der Unternehmer neben den in Absatz 1 bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze ausführt. Nach § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG 1980 kann der Unternehmer spätestens bis zum 10. Tag eines Kalenderjahres gegenüber dem FA erklären, daß "seine Umsätze" von Beginn des vorangegangenen Kalenderjahres an nicht nach den Absätzen 1 bis 3, sondern nach den allgemeinen Vorschriften dieses Gesetzes besteuert werden sollen.
Das FG hat ohne Rechtsverstoß dem Wortlaut des § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG 1980 entnommen, daß sich die Möglichkeit der Option auf die in den Absätzen 1 bis 3 der Vorschrift bezeichneten Umsätze ("seine Umsätze") bezieht und daß sich aus der Formulierung des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 zur Festsetzung der Steuer "für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" ergibt, daß alle Umsätze gemeint sind, die ein Unternehmer aus der Landwirtschaft erzielt, unabhängig davon, wieviele Teilbetriebe er ertragsteuerrechtlich hat.
Zutreffend führt das FG ferner aus, daß § 24 Abs. 3 und § 24a Abs. 2 UStG 1980 in der hier maßgeblichen Fassung die Argumentation des Klägers nicht stützten, weil diese Regelungen nicht einzelne landwirtschaftliche Betriebe gegeneinander abgrenzten, sondern der Abgrenzung der landwirtschaftlichen Betriebe gegenüber gewerblichen und anderen Betrieben dienten.
Die Auslegung des § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG 1980 durch das FG, daß die Option zur Steuerpflicht nicht betriebsbezogen, sondern unternehmensbezogen gelte, deckt sich mit der Auffassung der Finanzverwaltung (Abschn. 270 UStR) und des Schrifttums (Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, VII Rz. 213.3; Cissee in Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl. 1997, § 24 Anm. 15; Bauer in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 24 Abs. 4 Tz. 11; Rinne in Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz. 109/10; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 24 Anm. 186; Tehler in Schwarze/Reiß/Kraeusel, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz. 168; Schöll in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz. 98; Flore in Weimann, Handbuch des Umsatzsteuerrechts, § 24 Rz. 91). Auch Rüttinger (Umsatzsteuer in der Land- und Forstwirtschaft, 1987, D 76), auf den sich der Kläger beruft, geht letztlich von dieser Rechtslage aus.
Die Erfassung aller land- und forstwirtschaftlichen Umsätze eines Unternehmers von seiner Option zur Regelbesteuerung entspricht auch der von § 24 Abs. 4 UStG 1980 im übrigen angeordneten generalisierenden Wirkung, um den Wechsel der Besteuerungsform praktikabel zu machen. Das zeigt die Bindung des Unternehmers für fünf Jahre gemäß Satz 2 der Vorschrift an die Optionserklärung.
Gemeinschaftsrechtliche Bedenken bestehen gegen diese Auslegung nicht. Die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG läßt in Art. 25 gemeinsame Pauschalregelungen für landwirtschaftliche Erzeuger zu und gibt in Abs. 10 des Art. 25 lediglich vor, daß "jeder Pauschallandwirt ... nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten und Voraussetzungen das Recht (hat), für die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Artikel 24 Absatz 1 zu optieren."
Fundstellen
- Haufe-Index 67158
- BFH/NV 1998, 1186
- NWB-DokSt 1999, 382
- BFH/NV 1998, 1186 (Leitsatz und Gründe)
- BStBl II 1998, 494
- BFHE 1998, 321
- BFHE 185, 321
- BB 1998, 1522
- BB 1998, 1522 (Leitsatz)
- DB 1998, 1648
- DStR 1998, 1090
- DStRE 1998, 572
- DStRE 1998, 572 (Leitsatz)
- DStZ 1998, 845
- HFR 1998, 848
- StE 1998, 452
- UR 1998, 354
- StRK , UStG 1980 § 24 R.20 (Leitsatz und Gründe)
- LEXinform-Nr. , 0146203
- KFR 1998, 355
- KFR , Fach 7 UStG § 24 1/98, S 355 (H 10/1998) (Leitsatz und Gründe)
- UVR 1998, 398 (Leitsatz)
- BuW 1998, 702
- UStR 1998, 354-355 (Leitsatz und Gründe)
- stak 1998