BFH Urteil vom 23.02.1989 - IV R 63/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsaufgabe durch Betriebsverpachtung?

Leitsatz (NV)

Will ein Betriebsverpächter seinen Betrieb aufgeben (§ 16 Abs. 3 EStG), so muß er dies eindeutig und klar dem FA gegenüber erklären. Hierzu genügt es nicht, daß der Verpächter in seiner Steuererklärung die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezeichnet.

Normenkette

EStG § 16 Abs. 3, § 14

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer 1978 und 1979 veranlagt worden. Der Kläger ist Eigentümer eines Hofes, den ihm seine Mutter zum 1. September 1978 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen hat. Diese hatte den Hof ursprünglich gemeinsam mit ihrem Ehemann bewirtschaftet. Nachdem der Ehemann im Juli 1970 verstorben war, verpachtete sie den Hof am 15. Februar 1971 an den Kläger und seine damalige Ehefrau. Der Pachtvertrag sollte bis zum 30. Juni 1976 laufen; er ist später bis zum 31. Dezember 1986 verlängert worden.

Nach der Verpachtung des Hofes an den Kläger reichte seine Mutter im September 1973 zu ihrer Steuererklärung für 1971 durch ihren steuerlichen Berater die Abschrift des noch nicht verlängerten Pachtvertrages ein. Die Einkünfte aus der Betriebsverpachtung erklärte sie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Eine ausdrückliche Erklärung, daß der Betrieb aufgegeben sein solle, gab sie nicht ab. Sie erklärte auch keinen Aufgabegewinn. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer entsprechend der Erklärung fest. Auch für 1972 ordnete das FA die Pachteinnahmen entsprechend der Steuererklärung den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. Für 1973 wich es jedoch von der Steuererklärung ab und erfaßte die Pachteinnahmen bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Daraufhin erklärte die Mutter des Klägers die Einnahmen für 1974 und 1975 ebenfalls bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Für 1976 und 1977 erklärte sie die Einnahmen dagegen wiederum bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; das FA folgte dem, veranlagte jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Bei einer im Jahre 1979 durchgeführten Außenprüfung stellte sich heraus, daß die Mutter des Klägers zum 30. Juni 1977 . . . qm Ackerland und . . . qm Grünland für rd. . . . DM veräußert hatte. Der Prüfer ermittelte daraus einen Veräußerungsgewinn von . . . DM, für den er nach Abzug einer Grundstücksbeschaffung eine Rücklage gemäß § 6 c des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von . . . DM bildete. Gewinnauswirkungen ergaben sich danach aus dem Veräußerungsvorgang zunächst nicht. Das FA rechnete die Pachteinnahmen nunmehr den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu und änderte die Einkommensteuerbescheide 1976 und 1977 in diesem Sinne.

Der Kläger hatte als Pächter vor und nach der Übernahme des Hofes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt; er ermittelte sie nach Übernahme des Hofes durch Bestandsvergleich. Im Jahre 1984 fand auch bei ihm eine Außenprüfung statt. Der Prüfer ging davon aus, daß der Kläger von seiner Mutter den landwirtschaftlichen Betrieb (1978) unentgeltlich erhalten und damit auch die Rücklage nach § 6 c EStG übernommen habe. Nach Abzug von Ersatzbeschaffungen löste der Prüfer die Rücklage im Wirtschaftsjahr 1978/79 zum 30. Juni 1979 mit . . . DM auf; hieraus ergab sich für die Veranlagungsjahre 1978 und 1979 ein Mehrgewinn von jeweils der Hälfte dieses Betrages.

Die hiergegen erhobene Klage hielt das Finanzgericht (FG) für begründet, weil der landwirtschaftliche Betrieb durch die Mutter des Klägers aufgegeben worden sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen werden. Das FG hat zu Unrecht angenommen, daß die Mutter des Klägers ihren landwirtschaftlichen Betrieb aufgegeben habe.

1. Die Verpachtung eines Betriebs kann bedeuten, daß die betriebliche Tätigkeit auf die Dauer eingestellt werden soll, so daß der Betrieb damit im Sinne von § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben ist. Sie kann aber auch nur eine vorübergehende Unterbrechnung der betrieblichen Tätigkeit zum Inhalt haben, sofern der Betriebsinhaber die Absicht hat, den Betrieb selbst wieder aufzunehmen oder die Wiederaufnahme einem Gesamtrechtsnachfolger oder einem Einzelrechtsnachfolger im Sinne von § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer - Durchführungsverordnung (EStDV) zu überlassen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Aus Beweisgründen wird im Falle der Betriebsverpachtung die Absicht dauernder Betriebseinstellung grundsätzlich nur bei einer entsprechenden Erklärung des Verpächters angenommen, die bei Beginn der Verpachtung oder während der Pachtzeit abgegeben werden kann (BFH-Beschluß vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124).

Wie der BFH wiederholt entschieden hat, muß diese Erklärung wegen der mit ihr verbundenen Rechtsfolgen, insbesondere der Verwirklichung eines Aufgabegewinns, eindeutig und klar gegenüber dem FA abgegeben werden (Urteile vom 12. März 1964 IV 107/63 U, BFHE 79, 476, BStBl III 1964, 406; vom 15. Oktober 1987 IV R 91/85, BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257). Hierzu genügt nicht, daß die Pachteinnahmen in einer Steuererklärung unter den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erklärt werden. Hierin liegt die Mitteilung des Steuerpflichtigen über tatsächliche Geschehnisse und eine rechtliche Beurteilung, nicht aber ohne weiteres eine steuerrechtliche Gestaltungserklärung. Die Einordnung der Einnahmen kann auch die Folge einer fehlerhaften steuerrechtlichen Beurteilung sein. Sie hätte als Gestaltungserklärung auch nur zur Folge, daß der Betrieb erst mit dem Zugang der Steuererklärung beim FA aufgegeben wäre (vgl. Urteil in BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456), die Einnahmen für den zurückliegenden Steuererklärungszeitraum also noch gar nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt werden könnten. Aus diesem Grunde ist zu verlangen, daß neben der Erklärung einer bestimmten Einkunftsart noch weitere Umstände hinzutreten, die auf einen Aufgabewillen schließen lassen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1985 I R 169/82, BFH / NV 1986, 726).

Hiervon geht auch die Finanzverwaltung aus, die im Falle der Erklärung der Pachteinnahmen unter den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung keine Aufgabeerklärung annimmt, sondern eine Rückfrage beim Steuerpflichtigen vorsieht, ob die Aufgabe erklärt werden soll (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 21. Januar 1977, Finanz-Rundschau 1977, 143). Soweit mit dem Beginn der Bodengewinnbesteuerung für Land- und Forstwirte steuerliche Erklärungen für den Veranlagungszeitraum 1969 anders gewertet wurden (Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 29. Februar 1972, BStBl I, 102 unter Nr. 6), handelte es sich um eine auf diesen Vorgang beschränkte Billigkeitsmaßnahme.

2. Danach kann im Streitfall nicht angenommen werden, daß die Mutter des Klägers ihren landwirtschaftlichen Betrieb aufgegeben habe. Sie hatte nicht im Sinne, daß das Unternehmen auf Dauer verpachtet bleiben sollte; wie die spätere Entwicklung zeigt, hatte sie vielmehr die Übertragung des Hofes auf ihren Sohn, den Kläger, im Wege vorweggenommener Erbfolge ins Auge gefaßt, der damit Rechtsnachfolger im Sinne von § 7 Abs. 1 EStDV wurde. Aus der unzutreffenden Einordnung der Pachteinnahmen bei den Einkünften aus Vermietung in der 1973 abgegebenen Steuererklärung 1971 kann auch vorliegend keine Aufgabeerklärung gefolgert werden.

Ersichtlich ist der Kläger selbst davon ausgegangen, daß er einen von seiner Mutter fortgeführten Betrieb übernommen habe. Den Feststellungen der Betriebsprüfung läßt sich entnehmen, daß er in seiner Eröffnungsbilanz zum 30. Juni 1978 an die Buchwerte des ursprünglich an ihn verpachteten Betriebes angeknüpft hat. Hätte seine Mutter den Betrieb aufgegeben gehabt, hätte der Kläger die erst von ihm wieder in das Betriebsvermögen eingelegten Wirtschaftsgüter mit ihren Teilwerten ansetzen müssen.

Fundstellen