BFH Urteil vom 22.11.1968 - III R 37/68

Leitsatz (amtlich)

1. Im Falle einer eventuellen Klagehäufung kann der Hauptantrag durch Teilurteil abgewiesen werden, wenn Hauptantrag und Hilfsantrag einander ausschließen.

2. Nach Auflösung einer Personengesellschaft entfällt die Beschränkung der Klagebefugnis des § 48 FGO. Deshalb sind auch zu einem Rechtsstreit über die Höhe des Einheitswerts alle Personen beizuladen, die am maßgebenden Feststellungszeitpunkt Gesellschafter waren (notwendige Beiladung). Dies gilt auch für Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto.

Normenkette

FGO §§ 48, 60 Abs. 3, § 98

Tatbestand

Der Revisionskläger war am 21. Juni 1948 Kommanditist der X-KG - künftig mit KG bezeichnet -. Persönlich haftender Gesellschafter war an diesem Feststellungszeitpunkt A. Er starb im Juli 1948. An seine Stelle trat sein Sohn A. jr. 1949 wurde die Auflösung der Gesellschaft beschlossen. Liquidator war der Dipl.-Kfm. Y. 1964 wurde das Erlöschen der Firma in das Handelsregister eingetragen.

Das FA stellte auf Grund der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) den Einheitswert des Betriebsvermögens der Gesellschaft zum 21. Juni 1948 durch Bescheid vom 27. November 1963 auf 126 000 DM fest. Der Einheitswert wurde dem Revisionskläger voll zugerechnet, weil der persönlich haftende Gesellschafter A. ein negatives Kapitalkonto hatte. Der Feststellungsbescheid wurde am 27. November 1963 dem Liquidator Y durch einfachen Brief zugesandt.

Der Revisionskläger wurde inzwischen mit seinem Anteil am Betriebsvermögen der KG zur Vermögensabgabe veranlagt. Er legte gegen diese Veranlagung Einspruch ein mit der Begründung, weder dem Liquidator noch ihm sei der Feststellungsbescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens der Gesellschaft am 21. Juni 1948 zugegangen. Daraufhin stellte das FA dem Revisionskläger mit Begleitschreiben vom 11. März 1965 eine Abschrift des Einheitswertbescheides zum 21. Juni 1948 durch die Post mit Postzustellungsurkunde (PZU) zu. Die Anschrift dieses Schreibens lautet: "Herrn (... Name und Anschrift des Revisionsklägers ...)." Im ersten Absatz des Schreibens stand unter anderem: "Hiermit übersende ich Ihnen eine Abschrift des Bescheids über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der X-KG auf den 21. Juni 1948."

Der Revisionskläger erhob gegen diesen Bescheid fristgerecht Einspruch, mit dem er sich gegen die Höhe des festgestellten Einheitswerts wandte. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Mit der Berufung wurde erneut geltend gemacht, der zum 21. Juni 1948 festgestellte Einheitswert sei zu hoch. Mit Schriftsatz vom 27. Juli 1967 beantragte der Revisionskläger festzustellen, daß der Einheitswertbescheid vom 11. März 1965 für das Betriebsvermögen der KG nichtig sei. Auf Grund der Rechtsausführungen des Revisionsklägers sah sich das FA veranlaßt, eine Ausfertigung des Feststellungsbescheids zum 21. Juni 1948 durch die Post mit PZU und der Anschrift "Herrn A." an dessen Sohn zuzustellen. Die Zustellung erfolgte am 10. August 1967; laut PZU wurde das zuzustellende Schriftstück "der Ehefrau übergeben", da der Empfänger selbst in der Wohnung nicht angetroffen wurde.

In der mündlichen Verhandlung vor dem FG erklärte der Revisionskläger, er wolle an dem Hauptantrag festhalten, daß es sich bei seiner Klage um eine Feststellungsklage handle, durch die die Nichtigkeit des Einheitswertbescheids für das Betriebsvermögen festgestellt werden solle. Hilfsweise stelle er den Antrag, seine Ausführungen als Anfechtungsklage zu behandeln. Das FA widersetzte sich der Klageänderung, ließ sich aber trotzdem auf die Erörterung der Streitsache in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht ein. Im Revisionsverfahren wurde die Zulassung der Klageänderung durch die Vorinstanz nicht gerügt.

Das FG hat über die Frage der Wirksamkeit des Einheitswertbescheids vom 11. März 1965 durch Teilurteil entschieden. Die auf Grund des Inkrafttretens der FGO als Klage zu behandelnde Berufung hatte insoweit keinen Erfolg.

Mit der Revision wird die Verletzung der Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) geltend gemacht. Weiter wird gerügt, daß es an einer Verfahrensvoraussetzung fehle, weil der Feststellungsbescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens der Gesellschaft nicht allen Gesellschaftern ordnungsgemäß zugestellt worden sei. Da die Gesellschaft im Zeitpunkt der Zustellung bereits erloschen war, sei eine Zustellung nach § 219 Abs. 1 Satz 3 AO mit Wirkung für und gegen alle Gesellschafter nicht mehr möglich gewesen. Aus diesem Grund sei es auch nicht mehr zulässig gewesen, an die ehemaligen Gesellschafter einen an die Gesellschaft selbst adressierten Bescheid zuzustellen; der Bescheid hätte vielmehr an die ehemaligen Gesellschafter unmittelbar gerichtet werden müssen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

I.

Das Gericht kann ein Teilurteil erlassen, wenn nur ein Teil des Streitgegenstandes zur Entscheidung reif ist (§ 98 FGO). Der Revisionskläger hat beantragt, die Nichtigkeit des Einheitswertbescheids festzustellen; hilfsweise hat er Anfechtungsklage gegen die Höhe des festgestellten Einheitswerts erhoben.

Die Feststellungsklage ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO statthaft. Da die Erhebung der Feststellungsklage an keine Frist gebunden ist, konnte sie noch im Laufe des Verfahrens vor dem FG zulässig erhoben werden. Der Hilfsantrag stellt im Verhältnis zum Hauptantrag eine objektive eventuelle Klagehäufung dar. Im Falle einer eventuellen Klagehäufung kann der Hauptantrag durch Teilurteil abgewiesen werden, wenn der Hilfsantrag auf einem anderen Sachverhalt beruht, so daß Hauptantrag und Hilfsantrag einander ausschließen (so auch Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, § 98 FGO Anm. 2).

II.

Nach § 215 AO ist die gesonderte Feststellung des Einheitswerts eines gewerblichen Betriebs einheitlich zu treffen, wenn an dem Betrieb am maßgebenden Feststellungszeitpunkt mehrere beteiligt sind. Daß die Gesellschaft inzwischen aufgelöst wurde und erloschen ist, ändert nichts an der Notwendigkeit der einheitlichen Feststellung für einen Feststellungszeitpunkt, an dem sie noch bestand.

1. Ein einheitlicher Feststellungsbescheid über den Einheitswert eines gewerblichen Betriebs richtet sich gegen alle Personen, die an dem Betrieb am maßgeblichen Feststellungszeitpunkt beteiligt sind (§ 219 Abs. 1 Satz 1 AO). Das bedeutet, daß als Adressaten des einen Feststellungsbescheids die mehreren am maßgeblichen Feststellungszeitpunkt an dem Betriebsvermögen beteiligten Personen anzusehen sind (Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, § 219, Anm. 1 Abs. 1 und 2; Tipke-Kruse, a. a. O., § 219 AO anm. 1). Nach § 219 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO kann ein einheitlicher Feststellungsbescheid, der das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft betrifft, einem Gesellschafter mit Wirkung für und gegen alle Gesellschafter bekanntgegeben werden. Diese vereinfachte Zustellung setzt jedoch voraus, daß die Gesellschaft im Zeitpunkt der Zustellung noch besteht (Urteil des BFH IV 429, 430/61 vom 5. Dezember 1963, HFR 1964, 170).

Während des Bestehens der Gesellschaft wurde der Feststellungsbescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens vom 21. Juni 1948 dem damals vertretungsberechtigten Liquidator durch einfachen Brief nach § 17 VwZG zugestellt. Der Liquidator behauptet jedoch, diesen Brief nicht erhalten zu haben. Damit ist der einheitliche Feststellungsbescheid während des Bestehens der Gesellschaft nicht wirksam zugestellt worden; denn gegenüber dem Steuerpflichtigen, der den Empfang des Briefes bestreitet, besteht keine gesetzliche Vermutung über den Zugang des Briefes. (BFH-Urteil III 226/63 vom 23. September 1966, BFH 87, 203, BStBl III 1967, 99).

2. Nach Erlöschen der Gesellschaft kann der einheitliche Feststellungsbescheid nur in der Weise wirksam bekanntgegeben werden, daß die Zustellung an alle Beteiligten vom maßgebenden Feststellungszeitpunkt einzeln erfolgt (BFH-Urteil IV 429, 430/61, a. a. O.).

Danach ist zu prüfen, ob der Bescheid den beiden Gesellschaftern vom 21. Juni 1948 oder deren Gesamtrechtsnachfolgern wirksam zugestellt worden ist.

Ebenso wie die Frage der materiellen Richtigkeit des einheitlichen Feststellungsbescheids kann auch die Frage der Wirksamkeit dieses Bescheids nur einheitlich und gleichzeitig gegenüber allen Beteiligten entschieden werden (vgl. § 110 FGO). Der Umstand, daß der Komplementär A. am 21. Juni 1948 ein negatives Kapitalkonto hatte, führt zu keiner anderen Beurteilung der Rechtslage, denn die Feststellung des Einheitswerts für das Betriebsvermögen der Gesellschaft hat Auswirkungen auf die Ausgleichsansprüche der Gesellschafter. Damit ist der Erbe des A. an dem Verfahren über die Feststellungsklage auf Nichtigkeit des Einheitswertbescheids zum 21. Juni 1948 in einer Weise beteiligt, daß die Entscheidung, ob der Bescheid wirksam oder nichtig ist, auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Er hätte folglich zu dem Verfahren über die Feststellungsklage des Revisionsklägers beigeladen werden müssen (§ 60 Abs. 3 FGO). Dies hat das FG unterlassen.

Verstöße gegen die Grundordnung des Verfahrens sind vom Revisionsgericht auch ohne Rüge zu beachten. Die Unterlassung einer notwendigen Beiladung stellt einen solchen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (BFH-Urteil III 96/62 vom 28. Januar 1966, BFH 85, 327, BStBl III 1966, 327). Die Vorentscheidung war aus diesem Grund aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

III.

Bei der erneuten Entscheidung hat das FG folgendes zu beachten:

1. In dem BFH-Urteil IV 429, 430/61 (a. a. O.) wird gefordert, daß nach Vollbeendigung einer Personengesellschaft die Bescheide, die sich auf die Gesellschaft beziehen, unter der Bezeichnung der früheren Gesellschafter im einzelnen ergehen und diesen bekanntgemacht werden müssen. In dem seinerzeit entschiedenen Fall wurde indessen von dem aufgestellten Grundsatz eine Ausnahme zugelassen, da durch die gewählte Anschrift der Empfänger hinreichend erkennbar bestimmt war.

Der Feststellungsbescheid, der dem Revisionskläger zugestellt worden ist, lautet auf die KG. Es muß jedoch berücksichtigt werden, daß diesem Bescheid ein Begleitschreiben beigegeben wurde. Dieses Schreiben ist zwar nicht Bestandteil des Bescheids, es kann jedoch, da die KG im Zeitpunkt der Zustellung nicht mehr bestand, zur Auslegung dafür herangezogen werden, an wen sich der Bescheid richtet. Hinzu kommt, daß unter Abschn. B des Feststellungsbescheids der Anteil des Revisionsklägers an dem Einheitswert des Betriebsvermögens der Gesellschaft angegeben ist. Der Senat ist deshalb der Auffassung, daß die Zustellung des Feststellungsbescheids über den Einheitswert des Betriebsvermögens vom 21. Juni 1948 unter Berücksichtigung aller Umstände des vorliegenden Falles nicht wegen der unrichtigen Bezeichnung des Zustellungsempfängers in der Anschrift unwirksam ist.

2. Für das weitere Verfahren hat das FG ferner zu beachten, daß auch über die Höhe des Einheitswerts des Betriebsvermögens der KG am 21. Juni 1948 gegenüber allen Beteiligten von diesem Feststellungszeitpunkt ohne Rücksicht auf die Höhe ihrer Beteiligung nur einheitlich entschieden werden kann. Das hat zur Folge, daß alle, denen gegenüber der Feststellungsbescheid wirkt, für die weitere Durchführung des Verfahrens beizuladen wären (notwendige Beiladung § 60 Abs. 3 FGO). Denn nach Auflösung der Gesellschaft entfällt die Beschränkung der Klagebefugnis des § 48 FGO.

Fundstellen