BFH Urteil vom 22.10.2003 - I R 36/03

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorfällig zu zahlende Vorschüsse auf Gewinntantiemen an Gesellschafter-Geschäftsführer als vGA

Leitsatz (amtlich)

1. Vereinbart eine GmbH mit ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Zahlung von Vorschüssen auf eine erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres fällige Gewinntantieme, so müssen die Voraussetzungen und die Zeitpunkte der vereinbarten Vorschusszahlungen im Einzelnen klar und eindeutig im Voraus festgelegt werden. Es genügt nicht, dem Gesellschafter-Geschäftsführer des Recht einzuräumen, angemessene Vorschüsse verlangen zu können.

2. Zahlt eine GmbH ihrem Gesellschafter ohne eine entsprechende klare und eindeutige Abmachung einen unverzinslichen Tantiemevorschuss, so ist der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung eine vGA (Anschluss an das Senatsurteil vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545). Dabei ist davon auszugehen, dass sich die GmbH und der Gesellschafter im Zweifel die Spanne zwischen banküblichen Soll- und Habenzinsen teilen (Anschluss an die Senatsurteile vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 19. Januar 1994 I R 93/93, BFHE 174, 61, BStBl II 1994, 725).

Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 08.04.2003; Aktenzeichen 13 K 6661/02; EFG 2003, 1038)

Tatbestand

I. Den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, standen neben ihren Festgehältern vereinbarungsgemäß Gewinntantiemen zu. Die Tantiemen waren nach den getroffenen Anstellungsverträgen einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung fällig, wobei die Geschäftsführer aber schon während des Geschäftsjahres angemessene Vorschüsse verlangen konnten.

Die von der Klägerin im Streitjahr 2000 passivierten Tantiemeverbindlichkeiten betrugen 35 370 DM, die sich als verbleibender Betrag nach Abzug bereits im Laufe des Jahres gezahlter Vorschüsse von 30 000 DM bzw. 10 000 DM errechneten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) sah in der Unverzinslichkeit der Vorschüsse verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) in Höhe von 666 DM (10 v.H. von 40 000 DM für zwei Monate).

Das Finanzgericht (FG) Köln gab der Klage gegen den hiernach ergangenen Körperschaftsteuerbescheid statt. Das Urteil vom 8. April 2003 13 K 6661/02 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 1038 abgedruckt.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat im Ergebnis zu Unrecht das Vorliegen einer vGA verneint. Seine Feststellungen reichen aber für eine abschließende Entscheidung über die Höhe der vGA nicht aus.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtssprechung, vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545, m.w.N.).

2. Die im Streitfall in Rede stehenden Tantiemevorschüsse führen danach in Höhe des erlittenen Zinsnachteils zur vGA.

a) Der Anspruch auf eine Gewinntantieme entsteht mit Ende des Geschäftsjahres und wird mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig (vgl. Senatsurteil in BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545 unter II.3., m.w.N.). Darauf haben sich im Streitfall auch die Klägerin und ihre beiden Gesellschafter-Geschäftsführer verständigt; die Tantiemen wurden nach den getroffenen Anstellungsverträgen einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung fällig.

Allerdings konnten die Geschäftsführer nach diesen vertraglichen Abmachungen schon während des Geschäftsjahres angemessene Vorschüsse verlangen. Die getroffenen Abmachungen können in diesem Punkt jedoch nicht als hinreichend klar und eindeutig angesehen werden. Letztlich oblag es der freien Entscheidung der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer, von der Klägerin Vorschüsse auf die noch nicht fälligen Gewinntantiemen zu verlangen. Sie konnten über den Zeitpunkt und den Umfang dieses Verlangens frei disponieren. Gerade derartigen letztlich beliebigen Einflussmöglichkeiten auf die Höhe des Jahresgewinns der Kapitalgesellschaft soll durch das steuerliche Erfordernis der klaren und vorherigen Abmachung zwischen der Gesellschaft und ihren beherrschenden Gesellschaftern entgegengewirkt werden. Es wäre deswegen erforderlich gewesen, die Voraussetzungen und die Zeitpunkte der vereinbarten Vorschusszahlungen im Einzelnen festzulegen, beispielsweise durch die betragsmäßige Orientierung an im Laufe des Wirtschaftsjahres vorgenommenen Zwischenabschlüssen der Klägerin oder an entsprechenden Gewinnprognosen. Daran fehlt es im Streitfall. Ob es generell genügt, wenn derartige Vorschussvereinbarungen getroffen werden, ohne eine angemessene Verzinsung vorzusehen, kann in Anbetracht dessen dahinstehen.

b) Die dennoch vorfällig gezahlten Tantiemevorschüsse entziehen der Klägerin Liquidität. Im Umfang des Zinsnachteils führt dies zur Annahme von vGA (vgl. Senatsurteil in BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545), den das FA mit einem Zinssatz von 10 v.H. bewertet hat. Offenbar soll es sich hierbei um den marktüblichen Sollzinssatz handeln. Die Annahme einer derartigen Verzinsung erscheint jedoch überhöht. Es erscheint zweifelhaft, dass es der Klägerin, die selbst keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand trägt, möglich gewesen wäre, anderweitig eine Geldausleihung zu einem derartigen Zinssatz an einen fremdem Dritten zu erreichen. Vielmehr ist nach allgemeiner Erfahrung davon auszugehen, dass sich private Darlehensgeber und Darlehensnehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen (Senatsurteile vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 19. Januar 1994 I R 93/93, BFHE 174, 61, BStBl II 1994, 725). Da dazu entsprechende tatrichterliche Feststellungen fehlen, müssen diese im 2. Rechtsgang nachgeholt werden. Dazu war das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an dieses zurückzuverweisen.