BFH Urteil vom 22.09.1994 - IV R 41/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verlust durch Veruntreuungen eines Mitgesellschafters - Beginn eines Gewerbebetriebs - nicht in das Handelsregister eingetragenes gewerbliches Unternehmen mehrerer - Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Mitunternehmerschaft mit anschließender Darlehensgewährung oder typischer stiller Beteiligung

Leitsatz (amtlich)

Veruntreut ein Gesellschafter Vermögen der Gesellschaft und erlangt die Gesellschaft keinen werthaltigen Schadensersatzanspruch, entsteht ihr ein betrieblicher Verlust. Der Verlust ist dem geschädigten Gesellschafter zuzurechnen, wenn vom Mitgesellschafter in der Auseinandersetzung kein Ausgleich erlangt werden kann.

Orientierungssatz

1. Ein Gewerbebetrieb beginnt einkommensteuerrechtlich bereits mit den ersten Vorbereitungshandlungen (hier: Anschaffung von Büroeinrichtungsgegenständen und Eröffnung eines Bankkontos durch eine KG).

2. Ein gewerbliches Unternehmen mehrerer (hier: KG), das nicht als Personenhandelsgesellschaft in das Handelsregister eingetragen wird, kann in der Rechtsform einer GbR geführt werden. Steuerlich liegt dann eine andere Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen sind. Unschädlich für die Annahme einer Mitunternehmerschaft ist auch die Vereinbarung, daß das Unternehmen nach außen nur von einem der Gesellschafter geführt werden solle. Dann kann eine Innengesellschaft in der Rechtsform der GbR oder einer (atypischen) stillen Gesellschaft vorliegen, die ebenfalls eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sein kann.

3. Vereinbarungen, die zur Entstehung einer steuerlichen Mitunternehmerschaft geführt haben, können mit Wirkung für die Zukunft in der Weise geändert werden, daß ein Gesellschafter ausscheidet und die der Gesellschaft zunächst als Einlage zugeführten Mittel dem Unternehmen nunmehr als Darlehensgeber oder als typischer stiller Gesellschafter überläßt. Verliert dann der Darlehensgeber oder typische stille Gesellschafter seine Darlehensforderung bzw. seine Einlage, weil der Geschäftsinhaber in Vermögensverfall gerät, liegt einkommensteuerrechtlich ein Verlust im Bereich des Privatvermögens vor, der sich nicht einkommensmindernd auswirkt.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 15 Abs. 1 Nrn. 2, 1

Tatbestand

Der Kläger zu 1 und Revisionskläger (Kläger) und der Beteiligte (Kläger zu 2 --B--) schlossen am 1. April 1974 einen Vertrag über die Gründung einer Kommanditgesellschaft, an der der Kläger als Kommanditist und B als Komplementär beteiligt sein sollten. Gegenstand des Unternehmens war die Durchführung von Industriemontagen. B brachte seine Arbeitskraft und seine geschäftlichen Beziehungen ein und sollte eine Bareinlage in Höhe von 10 000 DM leisten. Der Kläger verpflichtete sich zu einer Bareinlage in Höhe von 40 000 DM. Am Gewinn und Verlust des Unternehmens sollten beide Gesellschafter zur Hälfte beteiligt sein. Jeder Gesellschafter war berechtigt, in Anrechnung auf seinen Gewinnanteil Beträge in Höhe der durch die Beteiligung veranlaßten Steuern sowie zusätzlich, sofern Umsätze erzielt wurden, monatlich einen Betrag bis zu 5 000 DM zu entnehmen. Der Kläger zahlte den Betrag der Einlage sowie weitere 5 000 DM im Juli 1974 und 9 000 DM im Dezember 1974 an B zur Verwendung im Rahmen des Betriebs der KG. Die Gesellschaft erwarb unter ihrem Namen Büroeinrichtungsgegenstände, errichtete ein Bankkonto, auf dem auch Kontobewegungen stattfanden, und führte nach den Feststellungen des Amtsgerichts und der Staatsanwaltschaft, auf die das Finanzgericht (FG) Bezug genommen hat, auch Aufträge aus. Die dazu erforderlichen Monteure wurden mit Zeitungsanzeigen angeworben. Zu der vorgesehenen und auch beantragten Eintragung der KG in das Handelsregister kam es nicht. Mit Schreiben vom 18. Juli 1974 teilte die zuständige Industrie- und Handelskammer (IHK) dem B mit, es könne noch nicht bestätigt werden, daß die Eintragungsvoraussetzungen bereits vorlägen.

In der Folgezeit ergab sich, daß B einen Großteil der vom Kläger gezahlten Beträge und der ihm zugeflossenen Erlöse aus geschäftlicher Tätigkeit der KG zur Begleichung von Spiel- und Wettschulden verwendet hatte. Die KG stellte ihre Tätigkeit ein. Der Kläger transportierte am 4. April 1975 die restliche Büroeinrichtung ab. B wurde durch Urteil des Amtsgerichts vom 9. September 1976 u.a. wegen Untreue nach § 266 des Strafgesetzbuchs zum Nachteil des Klägers rechtskräftig zu einer Freiheitsstrafe verurteilt. Jetzt lebt er mittellos in einem Heim für Obdachlose.

Aufgrund noch vorhandener Unterlagen erstellte der Kläger Jahresabschlüsse für die Streitjahre (1974 und 1975) und gab Gewinnfeststellungserklärungen ab, mit denen er für sich die Feststellung von Verlusten in Höhe der Einlage und seiner Darlehen geltend machte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte durch negativen Feststellungsbescheid vom 28. Juli 1983 den Erlaß entsprechender Bescheide mit der Begründung ab, die KG sei nie gewerblich tätig gewesen und der Verlust betreffe daher die private Vermögenssphäre des Klägers. Der Einspruch des Klägers gegen diesen Bescheid wurde durch die Einspruchsentscheidung des FA vom 12. Juli 1985 als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage gegen die Einspruchsentscheidung blieb ohne Erfolg. Das FG war der Auffassung, der Kläger habe seine Zahlungen an B als (typischer) stiller Gesellschafter bzw. Darlehensgeber erbracht. Ein Fall gemeinschaftlicher Einkünfteerzielung i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977), der zu einer gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung führe, sei deshalb nicht gegeben.

Dagegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision des Klägers, mit der Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und festzustellen, daß eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte durchzuführen sei, in der dem Kläger der Verlust seiner Einlage als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugewiesen werde.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen rechtfertigen nicht den Schluß, zwischen dem Kläger und B sei es nicht zu einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gekommen und es fehle deshalb an gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünften i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977.

I. Gesondert festgestellt werden nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 die einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und die mit ihnen in Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Unter diesen Voraussetzungen sind auch negative Einkünfte gesondert festzustellen.

1. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß der Kläger und B am 1. April 1974 schriftlich einen Vertag über die Gründung einer KG geschlossen haben, an der sich der Kläger als Kommanditist mit einer bar zu leistenden Vermögenseinlage beteiligen sollte, und daß der Kläger seine geschuldete Einlage auch tatsächlich erbracht hat. Als Kommanditist, der am Gewinn und Verlust der KG zur Hälfte beteiligt sein sollte und auch die dieser Rechtsstellung entsprechenden Mitwirkungs- und Kontrollrechte haben sollte, war für den Kläger eine Rechtsstellung vorgesehen, die ihn als Gesellschafter und Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auswies. Die so von beiden Gesellschaftern gewollte Mitunternehmerschaft ist auch tatsächlich begründet worden. Im Streitfall sind zur Erfüllung des Gesellschaftszwecks erforderliche Büroeinrichtungsgegenstände angeschafft und ist auch ein Bankkonto eröffnet worden, auf das nach den weiteren Feststellungen des FG, das sich insoweit auf die Akten des Amtsgerichts und der Staatsanwaltschaft bezogen hat, auch Einnahmen aus der gewerblichen Tätigkeit des Unternehmens geflossen sind. Damit ist der Gewerbebetrieb als solcher eröffnet worden. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) beginnt ein Gewerbebetrieb einkommensteuerrechtlich bereits mit den ersten Vorbereitungshandlungen (BFH-Urteile vom 30. November 1977 I R 115/74, BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193, und vom 7. April 1992 VIII R 34/91, BFH/NV 1992, 797).

2. Der Annahme eines gemeinschaftlichen Gewerbebetriebs steht nicht entgegen, daß die Gesellschaft nicht als KG in das Handelsregister eingetragen worden ist, da nach Auffassung der IHK noch nicht belegt war, daß der Betrieb nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderte (vgl. § 4 des Handelsgesetzbuches). Ein gewerbliches Unternehmen mehrerer, das nicht als Personenhandelsgesellschaft in das Handelsregister eingetragen wird, kann in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gemäß §§ 705 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches geführt werden. Steuerlich liegt dann eine andere Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen sind (Senatsurteil vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553). Unschädlich für die Annahme einer Mitunternehmerschaft ist auch die Vereinbarung, daß das Unternehmen nach außen nur von einem der Gesellschafter geführt werden und der andere Gesellschafter nach außen nicht in Erscheinung treten solle. Dann kann eine Innengesellschaft in der Rechtsform der GbR oder einer (atypischen) stillen Gesellschaft vorliegen, die ebenfalls eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sein kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602; vom 28. Oktober 1981 I R 25/79, BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186).

3. a) Allerdings können Vereinbarungen, die zur Entstehung einer steuerlichen Mitunternehmerschaft geführt haben, mit Wirkung für die Zukunft in der Weise geändert werden, daß ein Gesellschafter ausscheidet und die der Gesellschaft zunächst als Einlage zugeführten Mittel dem Unternehmen nunmehr als Darlehensgeber oder als typischer stiller Gesellschafter überläßt. Verliert dann der Darlehensgeber oder typische stille Gesellschafter seine Darlehensforderung bzw. seine Einlage, weil der Geschäftsinhaber in Vermögensverfall gerät, liegt einkommensteuerrechtlich ein Verlust im Bereich des Privatvermögens vor, der sich nicht einkommensmindernd auswirkt. Im Streitfall ist das FG davon ausgegangen, daß es zu einer "Umwandlung" der ursprünglichen Einlage in ein Darlehen gekommen sei. Das FG hat sich hierzu im wesentlichen auf Aussagen des Klägers und des B im staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsverfahren gegen B bezogen. Auch wenn man davon ausgeht, daß es dementsprechend zu einer Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses und seiner Ersetzung durch ein Darlehensverhältnis gekommen ist, bleibt doch unklar, ab welchem Zeitpunkt es zu dieser Änderung der Rechtsbeziehungen gekommen ist. Das FG hat eindeutige Feststellungen hierzu nicht getroffen und geht in tatsächlicher Hinsicht jedenfalls von der Möglichkeit aus, daß die neue Vereinbarung nicht bereits im zeitlichen Anschluß an die Stellungnahme der IHK zur Handelsregistereintragung vom 18. Juli 1974, sondern entsprechend dem Vorbringen des Klägers erst gegen Ende 1974/Anfang 1975 zustande gekommen ist. Geht man hiervon aus, ist nicht auszuschließen, daß B bereits zuvor, also vor der Umwandlung der Mitunternehmerschaft in ein Darlehensverhältnis, die vom Kläger für den Betrieb überlassenen Mittel veruntreut hat.

b) Hat B die Veruntreuungen in der Zeit begangen, in der der Kläger (noch) Mitunternehmer des Betriebs war, so ist nicht auszuschließen, daß der Kläger in den Streitjahren Verluste aus Gewerbebetrieb erlitten hat, die gesondert und einheitlich festzustellen sind. Veruntreut ein Gesellschafter einer Personengesellschaft Geld, das der Personengesellschaft gehört, indem er es vertragswidrig für private Zwecke verwendet, so entsteht ein entsprechender Schadensersatzanspruch der Gesellschaft gegen den Schädiger, gerichtet auf Rückzahlung der veruntreuten Beträge. Bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG muß die Gesellschaft diesen Anspruch, sofern werthaltig und nicht bestritten, als Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut ihres Betriebsvermögens aktivieren. Kann die Gesellschaft ihren Anspruch wegen Vermögenslosigkeit des Schädigers nicht realisieren, kommt es bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden Minderung ihres Betriebsvermögens und damit zu einem Verlust im Sinne der Gewinnermittlungsvorschriften (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juni 1960 VI 16/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 383; vom 2. August 1968 VI R 219/67, BFHE 93, 218, BStBl II 1968, 746). Wird, wie im Streitfall, die Gesellschaft aufgelöst und beendet und kann der Ersatzanspruch auch im Auseinandersetzungsverfahren nicht befriedigt werden, tragen die übrigen Gesellschafter den Vermögensschaden in vollem Umfang und ist ihnen der Vermögensverlust zuzurechnen (vgl. Urteil in BFHE 93, 218, BStBl II 1968, 746). So verhält es sich im Streitfall. Auch Verluste aus der Uneinbringlichkeit oder dem Wertloswerden einer aus dem Gesellschaftsverhältnis sich ergebenden Ausgleichsforderung gegen einen Mitgesellschafter sind als durch die Beteiligung veranlaßte Verluste in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung einzubeziehen (BFH-Urteil vom 27. April 1978 IV R 187/74, BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89).

4. Das FG durfte hiernach aus dem Umstand, daß B die veruntreuten Gelder für private Zwecke verwendet hat, nicht folgern, beim Kläger liege eine "gewinneutrale" Entnahme vor. Das Urteil des FG mußte deshalb aufgehoben werden.

II. Die Sache ist nicht spruchreif und muß deshalb zu erneuter Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Es fehlt an Feststellungen dazu, ob es zu Veruntreuungen bereits vor der vom FG angenommenen Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses gekommen ist. Soweit dies der Fall ist, hat der Kläger einen betrieblichen, keinen privaten Verlust erlitten. Der entsprechende Teil des Verlusts muß ggf. im Wege der Schätzung ermittelt werden. Soweit Gegenstand der Veruntreuung Gelder waren, die der KG zuvor als Betriebseinnahmen von Dritten zugeflossen sind, wird den Belangen des Klägers dadurch Rechnung getragen, daß ein insoweit angenommener Gewinn der Gesellschaft ausschließlich dem B zugerechnet wird (vgl. Urteil in BFHE 93, 218, BStBl II 1968, 746, und Senatsurteil vom 7. Mai 1985 IV R 33/85, BFH/NV 1987, 775). Außerdem wird das FG zu berücksichtigen haben, daß der Verlust des Klägers möglicherweise dadurch teilweise ausgeglichen worden ist, daß der Kläger Büroeinrichtungsgegenstände an sich genommen hat. Das FG wird entsprechende Feststellungen zum Zeitpunkt der Veruntreuungen und zum Zeitpunkt der Umwandlung des Gesellschaftsverhältnisses in ein Darlehensverhältnis und ggf. zum Wert der vom Kläger übernommenen Einrichtungsgegenstände zu treffen haben und auf der Grundlage dieser Feststellungen erneut entscheiden.

Fundstellen