BFH Urteil vom 22.09.1960 - IV 261/60 U

Leitsatz (amtlich)

1. Ist eine Sache vom Bundesfinanzhof wegen unzureichender Sachaufklärung an das Finanzamt zurückverwiesen worden und ergeben sich im Zuge der erneuten Ermittlungen des Finanzamts neue Tatsachen im Sinne des § 222 AO, so sind diese Tatsachen in der Einspruchsentscheidung oder in dem gemäß § 94 Abs. 2 AO ergehenden Änderungsbescheid zu berücksichtigen. Das Finanzamt ist nicht berechtigt, insoweit während oder nach Abschluß des Rechtsmittelverfahrens einen besonderen Berichtigungsbescheid gemäß § 222 AO zu erlassen.

2. Die Vorschrift des § 307 Abs. 1 Satz 2 AO bietet keine Möglichkeit, einem nur zum Teil unterliegenden Steuerpflichtigen die Kosten des Rechtsmittelverfahrens, insbesondere seine eigenen Kosten, in vollem Umfange aufzuerlegen.

3. Entscheidet das Finanzamt nach Rückverweisung erneut, so ist das Einspruchsverfahren beider Rechtsgänge als einheitliches Ganzes aufzufassen. Für diese Verfahrensstufe ist daher auch nur eine Rechtsmittelgebühr zu erheben.

Normenkette

AO §§ 222, 259, 296 Abs. 4, § 307 Abs. 1 S. 2, § 311 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Die Entscheidung ergeht im zweiten Rechtsgang, in dem nur noch die Frage der Kostenverteilung streitig ist, da sich der Rechtsstreit hinsichtlich der die Einkommensteuer 1954 betreffenden Hauptsache inzwischen durch gemäß § 94 AO gegen den Bf. und seine Ehefrau ergangene Änderungsbescheide des Finanzamts erledigt hat, durch die zugleich die getrennte Veranlagung der Eheleute durchgeführt worden ist.

Im ersten Rechtsgang waren folgende Punkte streitig:

1. Ob der Gewinn des Jahres 1954 um den Betrag von 880 DM für die in der Bilanz zum 30. Juni 1955 erfolgte Auflösung einer Darlehnsabzinsung zu mindern ist;

2. ob Gewinne aus Holzverkäufen in Höhe von 6662 DM im Wirtschaftsjahr 1953/1954 (1953) und von 8221 DM im Wirtschaftsjahr 1954/1955 (1954) durch den Bf. oder eine von ihm beherrschte Wohnungsbau-GmbH zu versteuern sind;

3. ob die teilweise Auflösung einer Preissteigerungsrücklage für Holz aus dem Wirtschaftsjahr 1953/1954 (1953) im Wirtschaftsjahr 1954/1955 (1954) erfolgen muß.

Der erkennende Senat hat unter Aufhebung der im ersten Rechtsgang ergangenen Einspruchsentscheidung des Finanzamts und der im gleichen Rechtsgang ergangenen Entscheidung des Finanzgerichts die Sache durch Urteil IV 35/57 vom 17. Oktober 1958 an das Finanzamt zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen, weil der Sachverhalt zu Punkt 1 und 2 durch die Vorinstanzen nicht hinreichend geklärt worden war. Zu Punkt 1 war zu klären, auf welches Darlehen sich der Posten "Auflösung, Darlehnsabzinsung 880 DM" beziehe. Zu Punkt 2 hatte der Senat erkannt, daß zwar die Gewinne aus den genannten Holzverkäufen dem Bf. und nicht der GmbH zuzurechnen, aber wegen der Gewinnhöhe noch weitere Ermittlungen notwendig seien. Schließlich hat der Senat dem Finanzamt aufgegeben, bei seiner erneuten Entscheidung zu prüfen, inwieweit der Bf. und seine Ehefrau auf Grund der Vorschrift des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG 1957 nunmehr getrennt zu veranlagen seien. Der Bf. hatte erstmalig mit seiner Rb. vorgetragen, daß er mit seiner Frau im Güterstand der allgemeinen Gütergemeinschaft lebe.

Das Finanzamt hat vor seiner erneuten Entscheidung über den Einspruch zur Einkommensteuer 1954 eine Betriebsprüfung durchgeführt und die auf Grund dieser Prüfung getroffenen -- zum Teil auf neuen Tatsachen beruhenden -- Feststellungen seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Der Einspruch wurde mit Zustimmung des Bf. und seiner Ehefrau in der Hauptsache durch Bescheide gemäß § 94 Abs. 2 AO erledigt. Die Eheleute wurden getrennt veranlagt. Es ergab sich für 1954 folgende Einkommensteuer:

Ehemann 20 403 DM

Ehefrau 19 803 DM

40 206 DM.

Über die Rechtsmittelkosten entschied das Finanzamt durch besondere Kostenentscheidung. Die in dieser Entscheidung vom Finanzamt für die einzelnen Verfahrensstufen getroffenen Streitwertfeststellungen sind vom Bf. nicht beanstandet worden und daher auch zwischen den Beteiligten nicht streitig. Es sind für den Senat in dieser Hinsicht auch keine Bedenken ersichtlich. Es bestehen ferner auch gegen die auf der Grundlage dieser Streitwertfeststellungen und auf der Grundlage eines endgültigen Steuerbetrages von 40 206 DM vom Finanzamt für die einzelnen Verfahrensstufen vorgenommene Kostenverteilung keine rechnerischen Bedenken.

Mit der -- nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) zulässigen -- Berufung hat sich der Bf. gegen die Kostenentscheidung des Finanzamts lediglich in zwei Punkten gewandt:

1. Das Finanzamt ist bei Beurteilung der Frage, in welchem Umfange der Bf. im endgültigen Ergebnis unterlegen ist bzw. Erfolg gehabt hat (§ 307 Abs. 1 AO), von einem endgültigen Steuerbetrag in Höhe von 40 206 DM ausgegangen. Danach ergaben sich für den Bf. gegenüber den durch den ursprünglichen Steuerbescheid sowie durch die Einspruchsentscheidung und durch das Urteil des Finanzgerichts festgesetzten Einkommensteuern von 35 279 DM bzw. 41 699 DM bzw. 41 459 DM folgende Rechtsmittelerfolge:

a) Einspruchsverfahren 0 DM,

b) Verfahren über die Berufung 41 699 DM ./. 40 206 DM = 1 493 DM,

c) Verfahren über die Rb. 41 459 DM ./. 40 206 DM = 1 253 DM.

Der Bf. ist der Meinung, daß die auf den neuen Tatsachen beruhenden Steuerbeträge bei der Kostenverteilung auszuscheiden seien, da die darauf beruhenden Feststellungen des Finanzamts unbestritten und im übrigen auch nicht Gegenstand des Rechtsmittelverfahrens seien. Bei richtiger Berechnung des für die Kostenentscheidung maßgeblichen Steuerbetrages sei nur von einer Einkommensteuer in Höhe von 32 928 DM auszugehen, so daß sich danach die Rechtsmittelerfolge des Bf. in den einzelnen Verfahrensstufen wie folgt errechneten:

a) Einspruchsverfahren 35 279 DM ./. 32 928 DM = 2 351 DM,

b) Verfahren über die Berufung 41 699 DM ./. 32 928 DM = 8 771 DM,

c) Verfahren über die Rb. 41 459 DM ./. 32 928 DM = 8 531 DM.

2. Das Finanzamt hat dem Bf. unter Hinweis auf § 307 Abs. 1 Satz 2 AO für die Berufungsinstanz seine eigenen Kosten auch insoweit auferlegt, als er in dieser Instanz Erfolg gehabt hat. Der Bf. ist der Meinung, daß dafür weder in der genannten Vorschrift noch in § 307 Abs. 3 AO eine rechtliche Grundlage gegeben ist.

Das Finanzgericht hat -- zutreffend -- die Kostenentscheidung des Finanzamts insoweit aufgehoben, als dem Bf. trotz teilweisen Erfolgs seiner Berufung die eigenen Kosten der Berufung in voller Höhe auferlegt worden sind. Nach § 307 Abs. 1 Satz 2 AO liegt es im Ermessen der Behörde bzw. des Gerichts, bei nur teilweisem Obsiegen des Steuerpflichtigen gleichwohl die gesamten Kosten der Staatskasse aufzuerlegen. Die Vorschrift bietet aber keine Handhabe, einem nur teilweise unterliegenden Steuerpflichtigen die gesamten Verfahrenskosten aufzuerlegen. Die Kosten können ihm vielmehr nur anteilig auferlegt werden (vgl. Berger, Der Steuerprozeß, S. 537). Die Voraussetzung des § 307 Abs. 3 AO -- Kostenauferlegung trotz Obsiegens wegen verspäteten Vorbringens -- sind ebenfalls nicht gegeben. Insbesondere bestand in der Berufungsinstanz für den Bf. noch keine Veranlassung, auf die allgemeine Gütergemeinschaft mit seiner Ehefrau hinzuweisen. Hierzu kann auf die zutreffende Begründung der Vorentscheidung Bezug genommen werden. Insoweit besteht auch zwischen den Beteiligten kein Streit mehr.

Im übrigen -- das heißt zu Streitpunkt 1 -- hat das Finanzgericht die Berufung als unbegründet zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe

Auch die Rb. kann insoweit keinen Erfolg haben. Sie hat jedoch zum Teil aus einem anderen Grunde Erfolg.

1. Für die Entscheidung der Streitfrage ist zunächst von Bedeutung, welche Tragweite der Zurückverweisung einer Sache an das Finanzamt oder an das Finanzgericht zukommt. Hierzu ist -- im Gegensatz zu der vom Bf. vertretenen Auffassung -- darauf hinzuweisen, daß durch die Zurückverweisung einer Sache an das Finanzamt bzw. an das Finanzgericht grundsätzlich die gleiche Verfahrenslage wiederhergestellt wird, wie sie ursprünglich für das Finanzamt bzw. für das Finanzgericht im Einspruchsverfahren bzw. im Verfahren über die Berufung im ersten Rechtsgang gegeben war. Dieser Grundsatz ist durch das Gesetz -- in § 296 Abs. 4 AO -- lediglich dahin eingeschränkt, daß die erneut mit der Sache befaßte Tatsacheninstanz an die rechtliche Beurteilung gebunden ist, die der Aufhebung ihrer Entscheidung und der Rückverweisung zugrunde liegt. Der Reichsfinanzhof und der Bundesfinanzhof haben aus dem Gesichtspunkt der Prozeßökonomie und insbesondere aus dem Gesichtspunkt der gleichmäßigen Behandlung der Steuerpflichtigen eine weitere Einschränkung des Grundsatzes dann für vertretbar und geboten erachtet, wenn in einer sogenannten Punktesache im ersten Rechtsgang in der Rechtsbeschwerdeinstanz über bestimmte Streitpunkte abschließend befunden werden konnte und befunden worden ist, so daß wegen dieser Streitpunkte eine Rückverweisung nicht in Betracht kam (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 383/41 vom 10. Dezember 1941, RStBl 1941 S. 971, und Urteil des Bundesfinanzhofs IV 84/58 U vom 30. April 1958, BStBl 1958 III S. 320, Slg. Bd. 67 S. 127). An dieser Rechtsprechung, die übrigens im Schrifttum als unzulässige Einschränkung des dargelegten allgemeinen Grundsatzes nicht unwidersprochen geblieben ist (vgl. Vangerow in Steuer und Wirtschaft 1958 Spalten 554 ff.), hält der erkennende Senat auch bei erneuter Prüfung fest. Darüber hinaus können jedoch weitere Einschränkungen bzw. Bindungen nicht anerkannt werden. Das Finanzamt war daher unter den hier gegebenen Umständen -- auch unter kostenrechtlichen Gesichtspunkten -- entgegen der Auffassung des Bf. nicht gehalten, seine erneute Entscheidung im Einspruchsverfahren auf die ursprünglich und weiterhin streitigen Sachverhalte bzw. Streitpunkte zu beschränken. Dabei ist in diesem Zusammenhang auch noch darauf hinzuweisen, daß derartige Einschränkungen auch für den Bf. nicht bestehen. Auch er konnte im erneuten Einspruchsverfahren neue tatsächliche Gesichtspunkte geltend machen, wie er dies beispielsweise auch hinsichtlich der Tatsache der allgemeinen Gütergemeinschaft getan hat (vgl. § 270 AO).

Das Finanzamt war im erneuten Einspruchsverfahren -- der Fortsetzung des Veranlagungsverfahrens im Sinne der §§ 204 ff. AO -- nach § 243 AO verpflichtet, den Sachverhalt unabhängig von den Anträgen des Bf. zu ermitteln (§ 243 Abs. 2 und Abs. 3 AO). Es hatte nach seinem pflichtgemäßen Ermessen zu prüfen, in welcher Weise dies zu geschehen habe. Wenn es im Rahmen dieses Ermessens im Hinblick auf die ihm vom Senat aufgegebenen Ermittlungen die Durchführung einer -- möglicherweise ohnehin anstehenden -- Betriebsprüfung für zweckmäßig hielt, so kann ihm auch unter kostenrechtlichen Erwägungen nicht -- wie es der Bf. tut -- entgegengehalten werden, daß es diese Betriebsprüfung schon im ersten Rechtsgang hätte durchführen sollen. Der Bf. wird selbst nicht behaupten wollen, daß dem Finanzamt eine Betriebsprüfung schon damals im Hinblick auf eine ersichtliche Unvollständigkeit seiner Steuererklärung und seiner sonstigen Unterlagen hätte angezeigt erscheinen müssen.

Es stand auch nicht im Ermessen des Finanzamts, die vom Prüfer ermittelten neuen Tatsachen im anhängigen Rechtsmittelverfahren oder im Wege der Berichtigungsveranlagung nach § 222 AO -- neben dem Rechtsmittelverfahren oder nach seinem Abschluß -- zu berücksichtigen. Es war zu ihrer Berücksichtigung im Einspruchsverfahren verpflichtet. Die Frage ist in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs nicht einheitlich beantwortet worden. Auch der erkennende Senat hat sie in seiner Entscheidung IV 461/52 U vom 10. April 1953 (BStBl 1953 III S. 149, Slg. Bd. 57 S. 381) in dem Sinne, in dem sie sich hier stellt, nicht abschließend beantwortet. Hierzu kann auf die eingehende Darstellung des Problems und der dazu ergangenen Rechtsprechung bei Berger, Der Steuerprozeß -- München und Berlin 1954 -- S. 246 ff., verwiesen werden. In Übereinstimmung mit der dort vertretenen Auffassung erkennt der Senat dahin, daß das Finanzamt verpflichtet war, insoweit so zu verfahren, wie es verfahren ist. Wenn das Gesetz in § 259 Abs. 2 AO bestimmt, daß das Finanzamt auf den Einspruch hin "die Sache erneut zu prüfen" hat, so ist ihm damit aufgegeben, die Veranlagung in ihrer Gesamtheit zu überprüfen, das heißt allen vom Steuerpflichtigen vorgetragenen oder sich sonst anbietenden Bedenken nachzugehen und insbesondere alle neu auftretenden tatsächlichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Das Ziel des Veranlagungsverfahrens und seiner Wiederholung im Einspruchsverfahren ist die nach dem Gesetz festzusetzende, das heißt "die richtige Steuer". Dieses Verfahren entspricht auch allein dem wohlverstandenen Interesse aller Beteiligten. Der Steuerpflichtige wird nicht mit einer Mehrheit von Bescheiden belästigt. Seine verfahrensrechtliche Stellung bleibt ihm in jedem Falle ungeschmälert -- das heißt ohne die in § 234 AO vorgesehene Beschränkung -- erhalten. Die Verwaltung andererseits vermeidet auf diese Weise gegebenenfalls eine -- wie die Erfahrung zeigt -- zuweilen recht langwierige Erörterung darüber, ob die Voraussetzungen des § 222 AO erfüllt sind.

Nach alledem ist in Übereinstimmung mit der Vorinstanz davon auszugehen, daß keine Bedenken dagegen bestehen, wenn das Finanzamt bei der Kostenverteilung von einer endgültigen Einkommensteuer in Höhe von 40 206 DM ausgegangen ist. Nach diesem Betrage ist die Frage zu beurteilen, in welchem Umfange der Bf. "in endgültigen Ergebnis" -- § 307 Abs. 1 Satz 1 AO -- unterlegen ist.

2. Die Rb. muß jedoch aus einem anderen Grunde zum Teil Erfolg haben.

Ziff. 1 der Kostenentscheidung lautet:

Die Kosten des Einspruchsverfahrens fallen im ersten und zweiten Rechtsgang in voller Höhe dem Einspruchsführer zur Last.

Demgemäß hat das Finanzamt auch in seinem bei den Einkommensteuerakten befindlichen Entwurf zur Kostenberechnung die Gebühr für das Einspruchsverfahren zweimal angesetzt. Das ist rechtsirrig. Wenn sich auch das Finanzamt nach der Zurückverweisung mit derselben Streitsache erneut befassen mußte, so handelt es sich vom Standpunkte der Gebührenerhebung aus lediglich um eine Fortsetzung des Einspruchsverfahrens, so daß für die Gebührenerhebung nur ein Einspruchsverfahren und daher für dieses Verfahren auch nur eine Gebühr in Betracht kommt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs II A 245/31 vom 28. Juli 1931, RStBl 1931 S. 791; Klempt-Meyer, Rechtsmittelverfahren und Rechtsmittelkosten in Steuerstreitsachen, Stuttgart, 1959, S. 141). Die Kostenentscheidung war daher auch insoweit zu berichtigen. Zu Ziff. 3 der Kostenentscheidung ist eine Berichtigung im übrigen dahin geboten, daß die Kosten der Rb. zu 11/100 dem Land und nicht dem Bund aufzuerlegen sind.

Der Streitwert kann nach überschläglicher Berechnung gemäß § 320 Abs. 4 AO nach freiem Ermessen im zweiten Rechtsgang auch für die Rb. auf 1200 DM festgestellt werden. Es erschien dem Senat angezeigt, dem Bf. die Kosten der Berufung des zweiten Rechtsganges -- insoweit unter Änderung der Vorentscheidung -- zu 5/6 und die Kosten der Rb. zu 7/8 aufzuerlegen.

Fundstellen