BFH Urteil vom 22.04.1998 - I R 54/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pauschalbesteuerung von Schiff- oder Luftfahrtunternehmen gemäß § 49 Abs.3 EStG: Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot in Art.25 Abs.2 DBA-Philippinen, Nichtanwendung von § 49 Abs. 3 EStG, keine Einleitung eines Normenkontrollverfahrens - Schutzbereich des Art. 3 GG für ausländische juristische Person - Diskriminierung i.S. des Art. 24 OECD-MustAbk

Leitsatz (amtlich)

1. Durch Art. 8 Abs. 2 Buchst. a DBA-Philippinen wird die Besteuerung der Gewinne, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates aus dem Betrieb von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr erzielt und die im anderen Vertragsstaat besteuert werden, der Höhe nach begrenzt.

2. Die pauschale Ermittlung des Gewinns von Seeschiffahrts- und Luftfahrtunternehmen gemäß § 49 Abs. 3 EStG ist jedenfalls in Verlustfällen nicht mit dem Diskriminierungsverbot des Art. 25 Abs. 2 DBA-Philippinen vereinbar.

Orientierungssatz

1. Das Unternehmen ist nach den Maßgaben der allgemeinen, für unbeschränkt Steuerpflichtige geltenden Regelungen im EStG zu besteuern. § 49 Abs. 3 EStG ist unangewandt zu lassen; die Regelung wird durch die speziellere Vorschrift des Art. 25 DBA-Philippinen verdrängt.

2. Im Streitfall kam es nicht mehr auf die Frage an, ob die Regelung in § 49 Abs. 3 EStG einen Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz beinhaltet. Selbst wenn eine derartige Ungleichbehandlung zu bejahen wäre, käme ein Normenkontrollverfahren nicht in Betracht. Für ein solches Verfahren fehlt es an der erforderlichen Entscheidungserheblichkeit, da Art. 25 Abs. 2 DBA-Philippinen die Möglichkeit gibt, einen verfassungskonformen Zustand herzustellen, der eine Verwerfung von § 49 Abs. 3 EStG durch das BVerfG wegen des anderenfalls möglicherweise bestehenden Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG erübrigt.

3. Im Streitfall konnte offenbleiben, ob eine ausländische juristische Person von dem Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG erfaßt wäre.

4. Eine unzulässige Diskriminierung i.S. des Art. 24 OECD-MustAbk liegt nicht allein darin, daß nichtansässige Personen aus praktischen Erwägungen in einem anderen Verfahren besteuert werden als ansässige Personen. Auch die Erhebung einer Quellensteuer oder eine pauschalierte Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger verstößt deshalb noch nicht gegen das Diskriminierungsverbot. Ein solcher Verstoß ergibt sich aber, wenn die "andere" Besteuerung zu einer höheren Steuerlast führt als für inländische Unternehmen.

Normenkette

DBA PHI Art. 25 Abs. 2, Art. 7 Abs. 2-3, Art. 8 Abs. 2 Buchst. a; EStG § 49 Abs. 3; GG Art. 100 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1; OECDMustAbk Art. 24

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine philippinische Gesellschaft, die in den Streitjahren 1985 bis 1989 eine Niederlassung (Betriebsstätte) in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) unterhielt. In dieser Betriebsstätte erzielte sie Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus Frachtbeförderung u.ä. Die von ihr ermittelten und erklärten inländischen Betriebsstättenergebnisse waren negativ.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berechnete die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer pauschaliert gemäß § 49 Abs. 3 EStG und kürzte den errechneten Steuerbetrag gemäß Art. 8 Abs. 2 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik der Philippinen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Philippinen) auf 1,5 v.H. der im Inland erzielten Einnahmen. Den Steuerbetrag teilte das FA auf Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer entsprechend dem Verhältnis der Steuerbeträge auf, die sich ohne Berücksichtigung des Höchstbetrages des Art. 8 Abs. 2 Buchst. a DBA-Philippinen ergeben hätten.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 1108 wiedergegebenen Gründen ab.

Die Klägerin begründet ihre Revision mit Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1985 bis 1989 und den Gewerbesteuermeßbetrag 1985 auf 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. § 49 Abs. 3 EStG (im Streitfall i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes und § 7 des Gewerbesteuergesetzes) schreibt für beschränkt steuerpflichtige Schiff- und Luftfahrtunternehmen eine Pauschalbesteuerung in Höhe von 5 v.H. der im Inland für Beförderungsleistungen erzielten Einnahmen vor. Das FA hat diese Regelung im Streitfall bei der Besteuerung der Klägerin angewandt, da ihre Voraussetzungen vorliegen und Art. 8 Abs. 2 DBA-Philippinen das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik als Quellenstaat grundsätzlich unberührt läßt. Die Gewinnpauschalierung in § 49 Abs. 3 EStG wird lediglich dadurch modifiziert, daß die hierauf anfallende Steuer nach Art. 8 Abs. 2 Buchst. a DBA-Philippinen den geringeren Betrag nicht übersteigen darf, der sich aus der Anwendung des Satzes von 1,5 v.H. auf die Bruttoeinnahmen aus deutschen Quellen ergibt.

2. § 49 Abs. 3 EStG nimmt dem Träger einer Betriebsstätte die Möglichkeit, den Betriebsstättengewinn wie inländische Unternehmen durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben oder durch Betriebsvermögensvergleich (vgl. § 4 EStG; Art. 7 Abs. 3 DBA-Philippinen) zu ermitteln. Der Senat erkennt darin gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen eine Benachteiligung von beschränkt Steuerpflichtigen, die sich auch in Anbetracht der modifizierenden Regelung in Art. 8 Abs. 2 Buchst. a DBA-Philippinen nicht mit dem in Art. 25 Abs. 1 DBA-Philippinen verankerten Diskriminierungsverbot vereinbaren läßt. Dieses vom Senat für den Streitfall bereits im summarischen Verfahren auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gewonnene Erkenntnis (vgl. Beschluß vom 14. September 1994 I B 40/94, BFH/NV 1995, 376) wird auch im Hauptverfahren bestätigt.Gemäß Art. 25 Abs. 2 DBA-Philippinen darf die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates im anderen Vertragsstaat hat, nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, welche die gleiche Tätigkeit ausüben. Die Bestimmung entspricht Art. 24 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens (OECD-MustAbk) 1992 (zuvor: Abs. 4). Nach Nr. 20 (zuvor Nr. 22) des zugehörigen OECD-Kommentars zu Art. 24 liegt eine unzulässige Diskriminierung nicht allein darin, daß nichtansässige Personen aus praktischen Erwägungen in einem anderen Verfahren besteuert werden als ansässige Personen. Auch die Erhebung einer Quellensteuer oder eine pauschalierte Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger verstößt deshalb noch nicht gegen das Diskriminierungsverbot (vgl. Debatin in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 10. Aufl., Systematik III Tz. 312; Wassermeyer, a.a.O., Art. 24 OECD-MustAbk Rz. 49; Engelschalk in Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Art. 24 Rz. 126; Schaumburg, Internationales Steuerrecht --IStR--, 2. Aufl. Rz. 4.44, insbes. 4.46). Ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot ergibt sich aber, wenn die "andere" Besteuerung zu einer höheren Steuerlast führt als für inländische Unternehmen (OECD-Kommentar zu Art. 24 Nr. 20). Dabei ist der Vergleich der Steuerbelastungen nach überwiegender Meinung auf einer "overall"-Basis durchzuführen, d.h. die Gesamtsteuerbelastung der Betriebsstätte ist unter Einbeziehung aller Steuern mit einem inländischen Unternehmen gleicher Tätigkeit --möglicherweise auch während eines über ein Jahr hinausgehenden Zeitraums-- zu vergleichen (vgl. Art. 25 Abs. 4 DBA-Philippinen = Art. 24 Abs. 6 OECD-MustAbk; vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 24 OECD-MustAbk Rz. 104; Schaumburg, IStR, Rz. 4.46).Der Wortlaut des Abkommens und die Kommentierung zum OECD-MustAbk sprechen im Streitfall für das Vorliegen einer unzulässigen Diskriminierung.

Zwar würden die pauschalierte Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und der damit verbundene besondere Steuersatz allein diese Rechtsfolge nicht auslösen, wenn die steuerliche Belastung der Betriebsstätte der eines vergleichbaren inländischen Unternehmens entspräche. Das ist jedoch zumindest in Verlustfällen nicht der Fall. Inländische Unternehmen gleicher Tätigkeit unterliegen in Verlustjahren keiner Ertragsbesteuerung. Der Umstand, daß die Steuerbelastung der Klägerin durch Art. 8 Abs. 2 DBA-Philippinen auf 1,5 v.H. der Einnahmen beschränkt ist, ändert daran nichts. Die Steuerberechnungen im Streitfall zeigen, daß auch auf der Grundlage dieser Beschränkung erhebliche Steuerbelastungen entstehen, denen inländische Unternehmen nicht ausgesetzt wären. Es kommt hinzu, daß vergleichbare inländische Unternehmen die Möglichkeit eines Verlustvortrags oder -rücktrags gemäß § 10d EStG hätten, der dem pauschaliert besteuerten Schiff- oder Luftfahrtunternehmen verschlossen ist. Angesichts dessen liegt die Ungleichbehandlung unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtiger Schiff- oder Luftverkehrsunternehmen auf der Hand (vgl. auch Art. 24 Nr. 24 Buchst. c OECD-MustAbk; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 24 OECD-MustAbk Rz. 50). Rechtfertigungsgründe hierfür sind nicht erkennbar, auch nicht mittels des Mehraufwandes, den andernfalls eine Einzelermittlung des Betriebsstättengewinns nach sich ziehen kann (vgl. Schwampe/Ullmann in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 49 EStG Rz. 1302).Die Diskriminierungsklausel des Art. 25 Abs. 3 DBA-Philippinen ist nicht durch die für Schiff- oder Luftfahrtgesellschaften getroffene Regelung des Art. 8 Abs. 2 DBA-Philippinen modifiziert worden.

Zwar sieht Art. 8 Abs. 2 DBA-Philippinen --ebenso wie § 49 Abs. 3 EStG-- für Schiff- oder Luftverkehrsgesellschaften eine Besteuerung auf der Grundlage der im Betriebsstättenstaat erzielten Einnahmen vor. Das deutsch-philippinische DBA regelt die Besteuerung von Schiff- oder Luftfahrtgesellschaften damit abweichend vom OECD-MustAbk. Während das Musterabkommen wegen praktischer Schwierigkeiten der Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben bei international tätigen Verkehrsunternehmen eine ausschließliche Besteuerung im Geschäftsleitungsstaat vorsieht, räumt das deutsch-philippinische DBA trotz dieser Schwierigkeiten dem Betriebsstättenstaat ein Besteuerungsrecht ein. Daraus könnte auf den Willen der Vertragsstaaten geschlossen werden, eine Pauschalbesteuerung ohne Rücksicht auf die tatsächlich erzielten Erträge zuzulassen. Es trifft auch zu, daß der in Art. 8 Abs. 2 DBA-Philippinen verwendete Begriff "Gewinn" (ebenso wie der gleichermaßen verbindliche Begriff "profit" in der englischen Abkommensfassung) es nicht ausschließt, daß damit --nicht anders als in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG-- nicht nur positive, sondern auch negative Beträge verstanden werden können. Es mag auch die Annahme des FG richtig sein, daß nach den Regelungen in Art. 8 DBA-Philippinen die Besteuerung der Tätigkeit, mit der die Betriebsstätte oder Niederlassung im anderen Vertragsstaat zum Gesamtergebnis des Unternehmens beiträgt, dem innerstaatlichen Recht des anderen Vertragsstaates überlassen bleiben soll. Und schließlich wird es zutreffen, daß die Regelung in Art. 8 Abs. 2 DBA-Philippinen --im Einklang mit der philippinischen Abkommenspraxis-- auf Veranlassung der philippinischen Verhandlungsdelegation und allein zu dem Zweck einbezogen worden ist, um den Philippinen weiterhin die Besteuerung dort nicht ansässiger Transportunternehmen mit einer Besteuerung auf Bruttobasis ("gross billings tax") zu ermöglichen.

Gleichwohl bedeutet dies alles nicht, daß das Abkommen solche Pauschbesteuerungen bis zur vorgesehenen Höchstgrenze mit Vorrang vor dem Diskriminierungsverbot für zulässig erklären wollte. Dagegen spricht, daß Art. 8 Abs. 2 DBA-Philippinen nur eine Besteuerungs-Höchstgrenze enthält. Die Steuer darf den Satz von 1,5 v.H. der Bruttoeinnahmen aus deutschen Quellen "nicht übersteigen". Die Annahme des FG, daß Art. 8 Abs. 2 DBA-Philippinen keine Besteuerungsbegrenzung, vielmehr seinerseits eine abkommensrechtlich-eigenständige Pauschbesteuerung für Luft- und Seeverkehrsunternehmen beinhalte, die dem Diskriminierungsverbot vorgehe, ist durch diese Fassung des Doppelbesteuerungsabkommens und den klaren Regelungswortlaut widerlegt. Der Umstand, daß der abkommensrechtlich festgelegte Steuersatz von 1,5 v.H. sich nicht auf den Betriebsstättengewinn (vgl. Art. 7 Abs. 2 und 3 DBA-Philippinen), sondern auf die Bruttoeinnahmen aus den Quellen im Tätigkeitsstaat bezieht, ändert daran nichts. Die für eine Besteuerungsbegrenzung bestimmte Bemessungsgrundlage muß nicht mit der für die Besteuerung bestimmten Bemessungsgrundlage übereinstimmen. Entscheidend für das Verständnis von Art. 8 Abs. 2 DBA-Philippinen ist vielmehr, daß das Abkommen von der grundsätzlichen Anwendbarkeit der Gewinnermittlungsvorschrift des Art. 7 Abs. 2 und 3 DBA-Philippinen auch für Schiff- oder Luftverkehrsunternehmen ausgeht und lediglich einen absoluten Steuerhöchstbetrag setzen will.

Die Regelung in Art. 8 Abs. 2 Buchst. a DBA-Philippinen schafft insoweit keinen eigenständigen Pauschalsteuertatbestand. Sie setzt einen solchen Tatbestand nicht einmal nach innerstaatlichem Recht voraus. Vielmehr trifft sie überhaupt keine Aussage über die Art der steuerlichen Gewinnermittlung, sondern begrenzt die Besteuerung lediglich der Höhe nach (ebenso Vogel, a.a.O., Art. 8 Rz. 55).

Soweit den Abkommensverhandlungen eine davon abweichende Motivation zugrunde gelegen haben sollte, hätte eine solche im Abkommenstext jedenfalls keinen Niederschlag gefunden. Sie wäre deshalb ebenso unbeachtlich, wie eine darauf beruhende anderweitige Abkommenspraxis gegenüber deutschen Schiff- oder Luftfahrtunternehmen auf den Philippinen.

3. Die abkommensrechtliche Unzulässigkeit der Diskriminierung durch die Pauschalbesteuerung auf der Grundlage von § 49 Abs. 3 EStG hat zur Folge, daß die Klägerin im wirtschaftlichen Ergebnis den im Inland ansässigen unbeschränkt Steuerpflichtigen gleichgestellt wird und nach den Maßgaben der allgemeinen, für unbeschränkt Steuerpflichtige geltenden Regelungen im Einkommensteuergesetz zu besteuern ist. § 49 Abs. 3 EStG ist unangewandt zu lassen; die Regelung wird durch die speziellere Vorschrift des Art. 25 DBA-Philippinen verdrängt (vgl. Engelschalk in Vogel, a.a.O., Art. 24 Rdnr. 4; siehe auch Jü. Lüdicke in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 49 Rdnr. 432; einschränkend Fischer-Zernin in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar, Art. 24 OECD-MustAbk Rdnr. 5).

Diese Rechtsfolge, die sich aus letztlich denselben Gründen der Diskriminierungsvermeidung zwischenzeitlich auch aus § 49 Abs. 3 EStG selbst ergibt (vgl. § 49 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21. Dezember 1993, BGBl I 1993, 2310), bedingt zugleich, daß es für die Entscheidung im Streitfall nicht mehr auf die weitere Frage danach ankommt, ob die Regelung in § 49 Abs. 3 EStG einen Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) beinhaltet (bejahend z.B. Jü. Lüdicke in Lademann, a.a.O., § 49 Rdnr. 432; Schaumburg, IStR, Rz. 5.185; Bons, Nationale und internationale Besteuerung der Seeschiffahrt, 1990, S. 216; siehe auch F.W., IStR 1995, 79). Selbst wenn eine derartige Ungleichbehandlung zu bejahen wäre, käme ein Normenkontrollverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nicht in Betracht. Für ein solches Verfahren würde es an der erforderlichen Entscheidungserheblichkeit fehlen. Art. 25 Abs. 2 DBA-Philippinen gibt dem Senat die Handhabe, einen verfassungskonformen Zustand herzustellen, der eine Verwerfung von § 49 Abs. 3 EStG durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) wegen des anderenfalls möglicherweise bestehenden Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG erübrigt. Abgesehen davon bliebe im Streitfall ohnehin das Problem, ob eine ausländische juristische Person, wie dies die Klägerin ist, von dem Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG überhaupt erfaßt wäre (verneinend BVerfG-Beschluß vom 1. März 1967 1 BvR 46/66, BVerfGE 21, 207, 209).

4. Die Vorinstanz hat eine andere Rechtsauffassung als der erkennende Senat vertreten. Ihre Entscheidung war deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Es fehlen tatrichterliche Feststellungen zu den von der Klägerin behaupteten und erklärten Betriebsstättenverlusten sowie zu der steuerlichen Gesamtbelastung der Klägerin im Inland, insbesondere unter Einschluß auch der Umsatzsteuer. Es ist Sache des FG, diese Feststellungen nachzuholen und hiernach die Körperschaftsteuer 1985 bis 1989 und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag für 1985 neu festzusetzen. Aus diesem Grunde war die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Fundstellen