BFH Urteil vom 22.04.1988 - III R 104/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erklärung der Betriebsaufgabe bei Verpachtung des Betriebs

Leitsatz (NV)

1. Die bei der Verpachtung eines Betriebs abzugebende Erklärung, den Betrieb aufgeben zu wollen, kann formlos durch schlüssiges Verhalten erfolgen. Dazu genügt jedoch nicht allein die Tatsache, daß der Verpächter in seiner Einkommensteuererklärung die Pachteinkünfte der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zuordnet.

2. Zur Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben, wenn Einkünfte über mehrere Veranlagungszeiträume einer bestimmten Einkunftsart zugerechnet worden sind.

Normenkette

EStG § 16 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im eigenen Anwesen eine Gastwirtschaft. Er verpachtete sie im Jahre 1974.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1974 erfaßte er die Pachterträge bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

In der Anlage V (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) erklärte er u. a. Einnahmen in Höhe von 3 600 DM mit dem erläuternden Hinweis ,,ruhender Gewerbebetrieb (Gastwirtschaft)". Auch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte im Einkommensteuerbescheid für 1974 die Pachteinnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1975 bis 1978 wurden die Pachteinnahmen vom Kläger ebenfalls unter den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angegeben.

Nach Auflösung des Pachtvertrags veräußerte der Kläger das Grundstück mit notariellem Vertrag vom 9. September 1978. Das FA ermittelte für das Streitjahr 1978 einen anteiligen Veräußerungsgewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 158 595 DM, der unter Berücksichtigung des Freibetrags mit dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) versteuert wurde. Die Pachteinnahmen erfaßte es im Streitjahr bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb; es ergab sich ein laufender Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1 255 DM.

Der Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, das Grundstück hätte seit der Verpachtung nicht mehr zum Betriebsvermögen gehört, hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, daß der Veräußerungsgewinn im Veranlagungszeitraum 1978 zu versteuern sei. Der Kläger habe bei der Verpachtung der Gastwirtschaft nicht die Aufgabe des Gewerbebetriebs erklärt und deshalb den Betrieb auch in diesem Zeitpunkt nicht aufgegeben.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, daß das FG mit dem angefochtenen Urteil materielles Recht verletzt habe.

Er beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Der Gewinn aus der Veräußerung eines betrieblich genutzten Grundstücksanteils ist im Falle der Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 EStG und im Falle der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG zu versteuern, und zwar jeweils unter Anwendung der Tarifvorschrift des § 34 Abs. 1 EStG (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Das FG hat zutreffend entschieden, daß nach diesen Bestimmungen die Voraussetzungen zur Versteuerung des Veräußerungsgewinns für den Veranlagungszeitraum 1978 erfüllt sind.

Der Auffassung des Klägers, daß eine Versteuerung des Veräußerungsgewinns für den Veranlagungszeitraum 1978 nicht in Frage komme, weil er den Betrieb schon im Zeitpunkt der Verpachtung im Jahre 1974 aufgegeben und der betrieblich genutzte Grundstücksanteil deshalb im Streitjahr 1978 nicht mehr zum Betriebsvermögen gehört habe, kann nicht zugestimmt werden. Der Kläger hat den Betrieb seiner Gastwirtschaft nicht mit der Betriebsverpachtung im Jahre 1974 aufgegeben, so daß der Gewerbebetrieb des Klägers im Streitjahr 1978 noch fortbestand.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat der Gewerbetreibende im Falle der Verpachtung seines Gewerbebetriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs in sein Privatvermögen überführen oder ob und wie lange er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will (grundlegend Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; ferner z. B. Urteil vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412). Nach diesen Grundsätzen bleiben, solange der Verpächter eine Erklärung über die Betriebsaufgabe nicht abgegeben hat, die verpachteten Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen mit der Folge, daß er weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und daß die stillen Reserven erst bei der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe aufzudecken sind, sofern die Wirtschaftsgüter nicht schon vorher entnommen oder veräußert worden sind.

Die im Zusammenhang mit einer Verpachtung eines Betriebs abzugebende Erklärung, den Betrieb aufgeben zu wollen, kann formlos durch schlüssiges Verhalten erfolgen. Dazu genügt jedoch nicht, daß der Verpächter in seiner Einkommensteuererklärung die Pachteinnahmen den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuordnet; nur wenn zu einer solchen Äußerung des Verpächters noch weitere Umstände hinzukommen, die auf den Aufgabenwillen schließen lassen, kann angenommen werden, daß der Verpächter in ausreichender Weise erklärt hat, seinen Gewerbebetrieb aufgeben zu wollen, und daß damit nach den erwähnten Rechtsprechungsgrundsätzen die Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe erfüllt sind (BFH- Urteil vom 18. Dezember 1985 I R 169/ 82, BFH / NV 1986, 726). Eine solche Schlußfolgerung kann aus der Deklarierung der Pachteinnahmen als Einnahmen der Einkommensart Vermietung und Verpachtung deshalb nicht gezogen werden, weil die in dieser Erklärung liegende rechtliche Wertung nicht zwingend voraussetzt, daß der Verpächter von der Aufgabe seines Betriebs ausgeht; es ist zumindest denkbar, daß ein rechtsunkundiger Verpächter die Versteuerung der Pachteinnahmen im nichtbetrieblichen Bereich für möglich hält, gleichwohl aber die - wenn auch irrige - Vorstellung hat, daß die Gewinnrealisierung der in den Wirtschaftsgütern des verpachteten Betriebs steckenden stillen Reserven erst für einen späteren Zeitpunkt stattfinden könne.

Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger im Zeitpunkt der Verpachtung im Jahre 1974 seinen Gewerbebetrieb nicht aufgegeben, weil er eine Erklärung des Inhalts, daß er den Betrieb aufgeben wolle, nicht abgegeben hat. Der Kläger hat lediglich in seinen Steuererklärungen für die Jahre 1974 bis 1977 die Pachteinnahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zugerechnet; andere Umstände, die auf den Aufgabewillen schließen lassen, liegen hier nicht vor. Es kommt im Streitfall hinzu, daß sich der Kläger auch deshalb nicht auf seine Angaben in seinen Einkommensteuererklärungen berufen kann, weil er mit der Einkommensteuererklärung 1974 von einem ,,ruhenden Gewerbebetrieb (Gastwirtschaft)" gesprochen hat und dies die Schlußfolgerung zuläßt, daß er vom Fortbestand von Betriebsvermögen ausgegangen ist.

Der Vortrag des Klägers, es hätte für ihn keine Veranlassung bestanden, den Aufgabegewinn zu erklären, weil seine laufenden Gewinne in den Jahren vor der Verpachtung ständig vom FA geschätzt worden seien, kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Auch wenn diese Gewinne geschätzt worden sind, kann im Falle der Betriebsaufgabe ein Aufgabegewinn entstehen. Trotz vorangegangener Schätzungen war der Kläger verpflichtet, den Aufgabegewinn zu erklären. Es ist auch kein Grund ersichtlich, den Steuerpflichtigen, der sich schätzen läßt, im Falle der Betriebsverpachtung hinsichtlich der Abgabe der Erklärung, den Betrieb aufgeben oder nicht aufgeben zu wollen, anders zu behandeln als den Steuerpflichtigen, der seine gesetzlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten beachtet hat.

Eine andere steuerrechtliche Beurteilung kann sich schließlich auch nicht daraus ergeben, daß es das FA hier unterlassen hat, den Kläger um Aufklärung zu bitten, ob er die Gastwirtschaft als aufgegeben oder trotz der Verpachtung als fortbestehend betrachtet wissen wollte. Zu einer solchen Rückfrage ist die Finanzverwaltung zwar nach einer Verwaltungsanweisung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 21. Januar 1977 IV B 2 - S 2242 - 6/76, Finanz- Rundschau - FR - 1977, 143) verpflichtet. Selbst wenn aber eine solche verwaltungsinterne Anweisung bereits z. Zt. des Erlasses des Einkommensteuerbescheids 1974 für das FA bestanden haben sollte, würde dies nichts daran ändern, daß der Kläger im Zeitpunkt der Verpachtung 1974 eine Erklärung über die Aufgabe oder Nichtaufgabe seines Gaststättenbetriebs tatsächlich nicht abgegeben hat. Nach den schon erwähnten Grundsätzen der Rechtsprechung bleiben die verpachteten Wirtschaftsgüter so lange Betriebsvermögen, wie der Verpächter nicht erklärt hat, ob er den Betrieb aufgeben oder fortführen wolle (BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Da es Sache des Verpächters ist, das ihm zustehende Wahlrecht durch eine entsprechende Erklärung auszuüben, kann die etwaige Verletzung der Verpflichtung des FA, im Zweifelsfall beim Verpächter Rückfrage zu halten, nicht dazu führen, daß das tatsächlich nicht ausgeübte Wahlrecht als zugunsten des Pächters durchgeführt anzusehen ist und damit die Versteuerung stiller Reserven unterbleibt.

Ferner kann der Kläger auch nicht mit Erfolg einwenden, daß das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben verpflichtet gewesen sei, davon auszugehen, daß er die Erklärung, seinen Betrieb aufgeben zu wollen, im Zeitpunkt der Verpachtung abgegeben habe. Dazu hat das FG zu Recht darauf hingewiesen, daß die Zuordnung der Einnahmen aus der Verpachtung der Gaststätte zu der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung in den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1974 bis 1977 keine Bindung in der Weise erzeuge, daß die Erfassung der in dem Betriebsvermögen der Gaststätte steckenden stillen Reserven mit der Beendigung des Pachtvertrags bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ausgeschlossen werde. Allein der Umstand, daß Besteuerungsgrundlagen über mehrere Veranlagungszeiträume einer bestimmten Einkunftsart zugerechnet worden sind, rechtfertigt es nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht, daß das FA die Besteuerungsgrundlagen auch in den Folgejahren derselben Einkunftsart zuordnet (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 13. April 1967 IV 194/64, BFHE 88, 333, BStBl III 1967, 398; vom 7. Oktober 1971 IV R 139/66, BFHE 104, 314, BStBl II 1972, 335).

Fundstellen