BFH Urteil vom 22.01.1992 - I R 61/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausschließlichkeitsgebot, eigener Grundbesitz und Kapitalvermögen i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1968/1974 - Wirtschaftsgüter einer gewerblich geprägten Personengesellschaft grundsätzlich Betriebsvermögen

Leitsatz (amtlich)

1. Das Halten einer Kommanditbeteiligung an einer gewerblich geprägten grundstücksverwaltenden Personengesellschaft verstößt gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG 1968/1974.

2. Eigener Grundbesitz i.S. des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG 1968/1974 ist nur der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz.

Orientierungssatz

1. Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1968/ 1974 einer nur vermögensverwaltend tätigen gewerblich geprägten grundstücksverwaltenden Personengesellschaft wirkt sich nicht auf ein an ihr beteiligtes Unternehmen aus. Ob gesellschaftsrechtlich verbundene gewerbesteuerpflichtige Unternehmen die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllen, ist für jedes der Unternehmen einzeln zu prüfen und zu entscheiden (vgl. für Fälle der Organschaft BFH-Urteil vom 30.7.1969 I R 21/67).

2. Einkommensteuerrechtlich gehören Wirtschaftsgüter, die bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandvermögen einer gewerblich tätigen Personenhandelsgesellschaft sind, grundsätzlich zu deren Betriebsvermögen. Dies gilt auch für gewerblich geprägte Personengesellschaften (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Kapitalvermögen i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1968/ 1974 sind Wirtschaftsgüter, deren Nutzung zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG führt, sofern nicht § 20 Abs. 3 EStG eingreift (vgl. BFH-Urteil vom 3.8.1972 IV R 235/67).

Normenkette

GewStG 1968 § 9 Nr. 1 S. 2; EStG 1986 § 15 Abs. 3 Nr. 2; GewStG 1974 § 9 Nr. 1 S. 2; EStG § 4 Abs. 1, § 20 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GmbH-- verwaltete in den Jahren 1973 und 1974 (Streitjahre) eigenen Grundbesitz. Außerdem war sie als Kommanditistin an der H-GmbH & Co. KG und der D-GmbH & Co. KG beteiligt. Die Einkünfte, die sie aufgrund dieser Beteiligungen erzielte, wurden von den für die Kommanditgesellschaften zuständigen Berliner Finanzämtern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Beide Kommanditgesellschaften waren in den Streitjahren nach Angabe der Klägerin gewerblich geprägte Personengesellschaften, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalteten und nutzten.

In den Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre beantragte die Klägerin, gemäß § 9 Nr.1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) 1968/1974 die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfiel. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) entsprach dem Antrag nicht und kürzte die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen nur gemäß § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG 1968 bzw. 1974 (Bescheide vom 10.Februar 1978). Auch im Einspruchsverfahren lehnte das FA eine Kürzung gemäß § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG 1968/1974 ab. Die Klage war erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 422 veröffentlicht.

Die Revision wird auf Verletzung des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG gestützt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). FA und FG haben der Klägerin zu Recht die Kürzung gemäß § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG 1968/1974 (sog. erweiterte Kürzung) versagt.

1. Bei Unternehmen, die in den Streitjahren ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalteten und nutzten oder daneben Wohnungsbauten betreuten oder Kaufeigenheime, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen errichteten und veräußerten, tritt auf Antrag an Stelle der Kürzung nach § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG 1968/1974 eine Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes, auf die Betreuung von Wohnungsbauten und die Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen entfällt (§ 9 Nr.1 Satz 2 GewStG 1968/1974). Entsprechendes gilt, wenn in Verbindung mit der Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen Teileigentum i.S. des Wohnungseigentumsgesetzes errichtet und veräußert wurde und das Gebäude zu mehr als 2/3 Wohnzwecken diente (§ 9 Nr.1 Satz 3 GewStG 1968/1974).

§ 9 Nr.1 Sätze 2 und 3 GewStG 1968/1974 zählen abschließend die Tätigkeiten auf, die ein eigenen Grundbesitz verwaltendes und nutzendes Unternehmen in den Streitjahren mit Einkünfteerzielungsabsicht ausüben durfte, ohne das Recht zur erweiterten Kürzung zu verlieren. Daß die Aufzählung abschließend ist, ergibt sich aus dem der Aufzählung in Satz 2 vorangestellten Wort "ausschließlich".

Umstritten ist, ob einem Unternehmen die erweiterte Kürzung versagt werden muß, wenn es während des Erhebungszeitraums als Kommanditist an einer nur eigenen Grundbesitz verwaltenden und nutzenden (künftig: grundstücksverwaltenden) gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt war und sich im übrigen auf die in § 9 Nr.1 Sätze 2 und 3 GewStG aufgezählten Tätigkeiten beschränkte (zum Begriff "gewerblich geprägte Personengesellschaft" s. § 15 Abs.3 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1986). Gosch (in Blümich, Einkommensteuergesetz-Körperschaftsteuergesetz-Gewerbesteuergesetz, 14.Aufl., Stand Juli 1991, § 9 GewStG Rz.79) vertritt die Ansicht, eine derartige Beteiligung schließe die erweiterte Kürzung nicht aus, die Begünstigung nach § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG sei rechtsformunabhängig und dies schlage insoweit durch; wichtig sei allein, daß es sich isoliert gesehen und tatsächlich um eine rein vermögensverwaltend tätige Beteiligungsgesellschaft handele (gl. A. wohl Hofbauer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1983, 598, 603; a. A. Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 8.Aufl., § 9 Nr.1 Anm.16 b; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 2.Aufl., 1991, § 9 Nr.1 Anm.23, 28; wohl auch Meyer-Scharenberg in Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 1989, § 9 Nr.1 Rdnr.32; s. a. FG Berlin, Urteil vom 9.März 1977 VI 277/76, EFG 1977, 495).

2. Nach Auffassung des erkennenden Senats kann das beteiligte Unternehmen in derartigen Fällen die erweiterte Kürzung nicht in Anspruch nehmen.

Das Halten einer Kommanditbeteiligung an einer gewerblich geprägten grundstücksverwaltenden Personengesellschaft verstößt gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG 1968/1974.

a) Es ist keine Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes.

Eigener Grundbesitz i.S. des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG 1968/1974 ist nur der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz (s. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3.August 1972 IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799; vom 20.Januar 1982 I R 201/78, BFHE 135, 327, BStBl II 1982, 477; Gosch, a.a.O., § 9 Rz.57; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr.1 Anm.21, 21 a). Dies ergibt sich aus § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG 1968/1974, der die Kürzung wegen Grundbesitzes davon abhängig macht, daß dieser zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört. § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG 1968/1974 knüpft an diese Regelung an. Die Begriffe "eigener Grundbesitz" und "zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz" sind bedeutungsgleich.

Ob und inwieweit Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, richtet sich nach den Vorschriften des EStG, bei körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmern nach denen des EStG in Verbindung mit dem Körperschaftsteuergesetz --KStG-- (§ 20 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- 1968/ 1974). Einkommensteuerrechtlich gehören Wirtschaftsgüter, die bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen Personenhandelsgesellschaft sind, grundsätzlich zu deren Betriebsvermögen (s. BFH-Urteil vom 30.Juni 1987 VIII R 353/82, BFHE 151, 360, 363, BStBl II 1988, 418, 420 m.w.N.). Dies gilt auch für gewerblich geprägte Personengesellschaften, da sie --obwohl nicht gewerblich tätig-- als Gewerbebetrieb gelten (§ 15 Abs.3 Nr.2 EStG 1986; zur zeitlichen Geltung der Vorschrift s. BFH-Urteil vom 11.Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553).

Der Senat weicht damit nicht von dem BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ab. Zwar ist in dem Beschluß ausgeführt, daß der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft anteilig an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft beteiligt sei und diese bei ihm Betriebsvermögen seien, falls der Gesellschaftsanteil zu seinem Betriebsvermögen gehört (s. BFHE 141, 405, 429 --Mitte--, BStBl II 1984, 751, 763 --rechte Spalte Mitte--). Aufgrund der Änderung des § 15 EStG durch Art.7 Nr.6 Buchst.b des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1986 vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) gilt dies aber nicht mehr für gewerblich geprägte Personengesellschaften.

Für den Streitfall folgt daraus: Der Grundbesitz der H-GmbH & Co. KG bzw. der D-GmbH & Co. KG gehörte zum Betriebsvermögen der jeweiligen Gesellschaft. Er war nicht anteilig --entsprechend der Beteiligungsquote der Klägerin an der jeweiligen Gesellschaft-- Betriebsvermögen der Klägerin und somit auch kein "eigener" Grundbesitz der Klägerin.

b) Das Halten einer Kommanditbeteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist auch keine Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen. Kapitalvermögen i.S. des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG 1968/1974 sind Wirtschaftsgüter, deren Nutzung zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG führt, sofern nicht § 20 Abs.3 EStG eingreift (s. BFH-Urteil in BFHE 106, 331, 334, BStBl II 1972, 799; Hofbauer a.a.O.). Eine Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs.1 Nr.2, Abs.3 Nr.2 EStG 1986).

c) Eine derartige Beteiligung ist auch keine Betreuung von Wohnungsbauten oder Errichtung und Veräußerung von Kaufeigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen.

3. Ist eine gewerblich geprägte grundstücksverwaltende Personengesellschaft nur vermögensverwaltend tätig und unterliegt sie deshalb allein wegen ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer, so kann zwar sie die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen. Die Beschränkung des Beteiligungsunternehmens auf eine grundstücksverwaltende Tätigkeit wirkt sich aber nicht auf ein an ihr beteiligtes Unternehmen aus. Ob gesellschaftsrechtlich verbundene gewerbesteuerpflichtige Unternehmen die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllen, ist für jedes der Unternehmen einzeln zu prüfen und zu entscheiden (s. für Fälle der Organschaft BFH-Urteil vom 30.Juli 1969 I R 21/67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629).

Ohne Bedeutung ist, daß das Halten einer Kommanditbeteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft für sich allein die Gewerbesteuerpflicht des beteiligten Unternehmens nicht begründen kann. Zwar ist die erweiterte Kürzung ausgeschlossen, wenn ein Unternehmen ihrer Art nach gewerbesteuerpflichtige Tätigkeiten ausübt, die nicht zu den in § 9 Nr.1 Sätze 2 und 3 GewStG aufgeführten und für die erweiterte Kürzung unschädlichen gewerblichen Nebentätigkeiten gehören (s. BFH- Urteile vom 28.Juni 1973 IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688; vom 31.Juli 1990 I R 13/88, BFHE 162, 111, BStBl II 1990, 1075). Daraus folgt aber nicht, daß die erweiterte Kürzung stets in Anspruch genommen werden kann, wenn das Unternehmen außer den für die Steuervergünstigung unschädlichen gewerblichen Nebentätigkeiten nur Tätigkeiten ausübt, die ihrer Art nach seine Gewerbesteuerpflicht nicht begründen können. Die erweiterte Kürzung ist z.B. auch ausgeschlossen, wenn das Unternehmen eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt und außerdem zu seinem Betriebsvermögen gehörende bewegliche Sachen oder Rechte vermögensverwaltend durch Vermietung und Verpachtung nutzt (s. z.B. zur Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen BFH-Urteil vom 22.August 1990 I R 66/88, BFHE 162, 437, BStBl II 1991, 249).

Auch aus dem Urteil des erkennenden Senats vom 31.Juli 1980 I R 30/77 (BFHE 130, 543, BStBl II 1980, 662) ergibt sich nicht, daß jede ihrer Art nach nicht gewerbliche Tätigkeit für die erweiterte Kürzung unschädlich ist. Unschädlich sind nach dieser Entscheidung nur ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeiten.

Fundstellen