BFH Urteil vom 21.10.1981 - I R 230/78

Leitsatz (amtlich)

Beschließen die Gesellschafter einer GmbH im Jahr 1977 für das am 31. Dezember 1975 abgelaufene Wirtschaftsjahr eine Gewinnausschüttung und verschieben sie den Auszahlungstag um mehr als ein Jahr, kann es bei der Entscheidung der Frage, wann einem der Gesellschafter der Ausschüttungsbetrag zugeflossen ist, darauf ankommen, ob und ggf. welche Vorschriften die Satzung der Gesellschaft über Gewinnabhebungen und -auszahlungen enthält.

Normenkette

EStG 1975 §§ 11, 20 Abs. 1 Nr. 1, §§ 43-45; EStG 1977 § 52 Abs. 1 Sätze 3-4; KapStDV 1975 § 6 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - einer GmbH - sind nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) A und seine Ehefrau beteiligt. Beide Gesellschafter sind Geschäftsführer der GmbH und weiterhin ihre stillen Gesellschafter. A ist Eigentümer der an die Gesellschaft vermieteten Maschinen.

In der Bilanz zum 31. Dezember 1975 wies die Klägerin einen Reingewinn von ... DM aus. Am 25. Mai 1977 faßten die Gesellschafter folgenden Beschluß:

"Der ausgewiesene Reingewinn soll am 30. Juni 1978 ausgeschüttet werden, ...".

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging davon aus, daß der Ausschüttungsbetrag den Gesellschaftern mit der Beschlußfassung zugeflossen und dementsprechend auch Kapitalertragsteuer abzuführen gewesen sei. Mit Haftungsbescheid vom 30. September 1977 forderte das FA von der Klägerin Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 v. H. des Ausschüttungsbetrags.

Die von der Klägerin erhobene Sprungklage hatte keinen Erfolg.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Klägerin mit der vom BFH zugelassenen Revision. Sie rügt Verletzung der Art. 3 und 6 des Grundgesetzes (GG). Die Beteiligung des Gesellschafters A gehöre zum Betriebsvermögen seiner Einzelfirma. Dieser Gesellschafter müsse deshalb die auf ihn entfallenden Ausschüttungen der Klägerin schon in dem Jahr bilanzieren, in dem der Gewinnverteilungsbeschluß gefaßt worden sei. Die Kapitalertragsteuerpflicht des Gesellschafters A entstehe daher im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses. Für die Besteuerung der Gesellschafterin Frau A sei jedoch der Tag der Ausschüttung maßgebend, der im Gewinnverteilungsbeschluß genannt sei. Das FG rechne die Beteiligungen der Eheleute zusammen und halte die Kapitalertragsteuerpflicht der Ausschüttungen an beide Ehegatten schon mit dem Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses für gegeben. Nach Art. 3 und 6 GG dürften Ehe und Familie nicht zum Anlaß genommen werden, die Steuerpflicht zu verschärfen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und den Haftungsbescheid des FA insoweit aufzuheben, soweit er den Gewinnanteil der Gesellschafterin Frau A (50 v. H.) betrifft.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Der Gewinnausschüttungsbeschluß ist im Jahre 1977 gefaßt worden. Bei Kapitalerträgen, die nach dem 31. Dezember 1976 zufließen, ist grundsätzlich die Kapitalertragsteuer nach den Vorschriften der §§ 43 bis 45 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1977, in das die Bestimmungen der bisherigen Kapitalertragsteuer-Durchführungsverordnung (KapStDV) eingearbeitet worden sind, anzuwenden (§ 52 Abs. 1 Satz 3 EStG 1977). Diese Regelung ist nach § 52 Abs. 1 Satz 4 EStG 1977 aber erst anzuwenden auf einen Gewinnverteilungsbeschluß, der sich auf ein Wirtschaftsjahr bezieht, das nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufen ist. Vorher gilt somit altes Recht, hier demnach noch §§ 43 bis 45 EStG 1975 i. V. m. der Kapitalertragsteuer-Durchführungsverordnung i. d. F. vom 1. April 1975 - KapStDV 1975 - (BGBl I, 766, BStBl I, 390).

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1975 unterliegen Gewinnanteile von Gesellschaftern einer GmbH der Kapitalertragsteuer. Der Schuldner hat die Steuer für den Gläubiger einzubehalten. Er haftet für die Einbehaltung und Abführung. Der Steuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge beim Gläubiger zu einer der in § 44 Abs. 3 Satz 3 EStG 1975 genannten Einkunftsarten gehören. Der Gläubiger der Kapitalerträge wird nur unter den in § 44 Abs. 5 Satz 3 EStG 1975 näher bezeichneten Voraussetzungen in Anspruch genommen.

Der Schuldner hat den Kapitalertragsteuerabzug in dem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen (§ 44 Abs. 3 Satz 2 EStG 1975, § 6 Nr. 1 KapStDV 1975). Ist die Kapitalertragsteuer nicht ordnungsgemäß berechnet und abgeführt worden, hat das FA den fehlenden Betrag durch Haftungsbescheid anzufordern (§ 12 Abs. 1 KapStDV 1975).

In § 6 Abs. 2 KapStDV der vorherigen Fassung (vgl. KapStDV 1966) war allerdings eine besondere Regelung für das Zufließen von Gewinnanteilen an Körperschaften enthalten: Sie flossen dem Gläubiger an dem Tag zu, der im Beschluß als Tag der Auszahlung genannt war (Satz 1). War die Ausschüttung nur festgesetzt, ohne daß über den Zeitpunkt der Ausschüttung ein Beschluß gefaßt worden war, galt nach Satz 2 als Zeitpunkt des Zufließens der Tag der Beschlußfassung. Satz 2 ist durch Urteil vom 1. März 1972 I R 214/70 (BFHE 105, 39, BStBl II 1972, 591) für rechtsunwirksam angesehen worden. Der Gesetzgeber hat aber später im Zusammenhang mit der Körperschaftsteuer-Reform die Regelung des § 6 Abs. 2 KapStDV in seiner alten Fassung für zweckmäßiger gehalten und als § 44 Abs. 2 unmittelbar in das Einkommensteuergesetz 1977 übernommen.

2. Da der Streitfall weder nach dem älteren Rechtszustand (Kapitalertragsteuer-Durchführungsverordnung 1966) noch nach dem Einkommensteuergesetz 1977, sondern nach dem Einkommensteuergesetz 1975 i. V. m. der Kapitalertragsteuer-Durchführungsverordnung 1975 zu beurteilen ist, ist für den Kapitalertragsteuerabzug allein maßgebend der Zeitpunkt, an dem die Gewinnanteile dem Gläubiger zufließen. Dieser Zeitpunkt ist nach den allgemeinen Zuflußregeln des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zu bestimmen.

Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG gelten Einnahmen als zugeflossen, wenn der Empfänger über die ihm zustehenden Beträge wirtschaftlich verfügen kann (BFH-Urteil vom 30. April 1974 VIII R 123/73, BFHE 112, 355, BStBl II 1974, 541). Zufluß liegt demnach z. B. vor, wenn der Auszahlungsbetrag auf einem Bankkonto des Steuerpflichtigen gutgeschrieben wird. Auch in der Gutschrift durch den Zahlungsschuldner kann im Einzelfall - insbesondere bei Gehaltszahlungen - ein Zufluß gesehen werden; es kommt dann darauf an, in wessen Interesse der Betrag stehengelassen wird.

Auf die Fälligkeit der Schuld kommt es in der Regel nicht an. Die Einnahme kann vor, bei oder nach Fälligkeit zufließen. Die Fälligkeit der Schuld ist gleichwohl als Beweisanzeichen für den Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht von Bedeutung. Dem beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft sind Beträge, die ihm die Gesellschaft schuldet, in der Regel mit ihrer Fälligkeit zugeflossen (vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 11 EStG Tz. 25, mit Rechtsprechungsnachweis). Denn beherrschende Gesellschafter haben es in der Hand, sich die Beträge von der Gesellschaft auszahlen oder in deren Betrieb stehen zu lassen.

Ein beherrschender Gesellschafter ist in der Regel der Gesellschafter, der allein über die nach § 47 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) erforderliche Mehrheit der in der Gesellschafterversammlung abzugebenden Stimmen verfügt. Abgesehen davon, daß die Rechtsprechung für die Frage der Beherrschung die eigenen Anteile oder Stimmrechte eines Gesellschafters mit den Anteilen oder Stimmrechten seines Ehegatten und der von ihm abhängigen Kinder als Einheit ansieht (vgl. die Zusammenstellung der Rechtsprechung bei Herrmann/Heuer, a. a. O., § 6 KStG Tz. 112), kann durch Zusammenwirken mehrerer Gesellschafter, die je für sich keine, zusammen aber die Mehrheit besitzen, von Fall zu Fall ein beherrschender Einfluß auf die Gesellschaft ausgeübt werden. Ein Fall gemeinsamer Beherrschung ist gegeben, wenn diese Gesellschafter aus einer eigenen Interessenlage heraus in einzelnen Bereichen der Gesellschaft eine einheitliche Willensbildung herbeiführen. So ist z. B. ein beherrschender Einfluß auf die Gesellschaft in einem Einzelbereich angenommen worden, wenn zwei mit je 50 v. H. am Stammkapital einer GmbH beteiligte und nicht miteinander verheiratete oder in einem sonstigen Angehörigkeitsverhältnis zueinander stehende Gesellschafter-Geschäftsführer ihre Gehälter mit Wirkung für die Vergangenheit festsetzen (vgl. zu Vorstehendem BFH-Urteil vom 21. Juli 1976 I R 233/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734). Im Streitfall haben die beiden Gesellschafter aus gemeinsamem Interesse den Beschluß über die Hinausschiebung der Auszahlung gefaßt. Unter diesen Umständen braucht der Senat auf die in der Revision aufgeworfene Frage, ob die Zusammenrechnung der Beteiligungen von Eheleuten gegen Art. 3 und 6 GG verstößt, nicht einzugehen.

Bei einer GmbH wird eine Gewinnausschüttung mit dem Gewinnverteilungsbeschluß sofort fällig, wenn nicht die Satzung der Gesellschaft Vorschriften über Gewinnabhebungen oder Auszahlungen zu einem späteren Zeitpunkt enthält. Die Fälligkeit kann ausnahmsweise dann hinausgeschoben sein, wenn durch die sofortige Auszahlung das Stammkapital angegriffen würde (§ 30 GmbHG). Wird entgegen der Satzung mit Mehrheit eine spätere Auszahlung beschlossen, ist der Beschluß nicht nichtig; er kann aber von dem überstimmten Gesellschafter angefochten werden. Kann die Gesellschaft kraft Satzungsermächtigung frei über die Gewinnverwendung beschließen, soll die Befugnis auch die Festsetzung des Fälligkeitszeitpunkts umfassen (vgl. zu Vorstehendem Hachenburg, Großkommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 7. Aufl., § 29 Rdnr. 74; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 13. Aufl., § 29 Anm. 2 C; Sudhoff, Der Gesellschaftsvertrag der GmbH, 5. Aufl., S. 343).

Das FG hat im Streitfall die zur Zeit der Beschlußfassung (25. Mai 1977) maßgebliche Satzung der Klägerin nicht festgestellt. Der erkennende Senat darf als Revisionsgericht diese Feststellungen nicht nachholen. Er kann daher nicht beurteilen, ob die Satzung über den Auszahlungszeitpunkt einer beschlossenen Gewinnausschüttung schweigt oder ob sich aus ihr etwas anderes ergibt. Die Vorentscheidung ist daher schon aus diesem Grunde - mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen - aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

3. Sollte sich ergeben, daß die Satzung der Klägerin keine Bestimmung über den Zeitpunkt der Auszahlung der Gewinnausschüttung enthält, ist die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt und damit der Zufluß bei den Gesellschaftern mit der Beschlußfassung über die Ausschüttung anzunehmen. Mit der Verschiebung des Auszahlungstags in das folgende Jahr haben die Gesellschafter wirtschaftlich über einen ihnen schon zugeflossenen Betrag in einer Weise verfügt, die als Darlehensgewährung an die Klägerin angesehen werden kann. Einer sofortigen Auszahlung könnten in diesem Fall nur schwerwiegende Gründe (Illiquidität, Schmälerung des Stammkapitals) entgegenstehen. Hinzuweisen ist auch auf § 7 Abs. 1 KapStDV 1975, wonach im Falle einer Stundung allein deswegen, weil der Schuldner der Kapitalerträge (die Gesellschaft) vorübergehend zur Auszahlung nicht in der Lage ist, der Steuerabzug erst mit Ablauf der Stundungsfrist vorzunehmen ist.

Sind die Gesellschafter der Klägerin nach einer ausdrücklichen Bestimmung in der Satzung frei, über die Gewinnverwendung und über die Festsetzung des Auszahlungstags einer ausgeschütteten Dividende zu beschließen, greift im Streitfall keine andere Beurteilung Platz. Es kann nicht in das Belieben der die gleichen Interessen verfolgenden Gesellschafter gestellt werden, einerseits für ihre Kapitalgesellschaft die Vergünstigung des ermäßigten Körperschaftsteuersatzes für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen für 1975 in Anspruch zu nehmen, andererseits aber die Besteuerung der an sie ausgeschütteten Gewinnanteile möglichst lange hinauszuschieben.

Das FG wird ferner prüfen müssen, ob das FA beim Erlaß des Haftungsbescheids von seinem Ermessen den richtigen Gebrauch gemacht hat. Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 28. November 1961 I 40/60 S, BFHE 74, 281, BStBl III 1962, 107; vom 4. Mai 1965 I 60/63, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 44, Rechtsspruch 13; vom 3. Juli 1968 I 191/65, BFHE 93, 373, BStBl II 1969, 4) gebührt dem endgültigen Verfahren der Veranlagung des Gläubigers der Einkünfte zur Einkommensteuer der Vorrang vor dem nur vorläufigen Verfahren des Steuerabzugs vom Kapitalertrag. Für die Haftbarmachung der Kapitalgesellschaft müssen in einem solchen Fall beachtliche Gründe angeführt werden können.

Fundstellen