BFH Urteil vom 21.05.1970 - IV R 131/68

Leitsatz (amtlich)

Erhält ein vorzeitig aus einer Personengesellschaft ausscheidender Gesellschafter deshalb, weil nunmehr die zurückbleibenden Gesellschafter früher, als nach dem Gesellschaftsvertrag möglich, selbst die auf die Beteiligung des Ausscheidenden entfallenden Gewinne beziehen können, eine über dem Buchwert seines Kapitalkontos und seinem Anteil an den stillen Reserven liegende Abfindung, so ist gleichwohl zunächst zu prüfen, ob hiermit eine Vergütung für den Anteil des Ausgeschiedenen am Geschäftswert des Unternehmens bezahlt wird. Hierfür spricht eine Vermutung. Ein Abzug als Betriebsausgaben kommt nur in Betracht, wenn festgestellt werden kann, daß ein Geschäftswert nicht oder nicht in voller Höhe der den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigenden Abfindung vorhanden war.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2

Tatbestand

Streitig ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1962, in welcher Höhe der beigeladene frühere Mitgesellschafter K bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft zum 1. Januar 1963 eine Abfindung für den Anteil am Geschäftswert der OHG erhielt.

Der Revisionsbeklagte (Steuerpflichtiger) und der beigeladene ehemalige Gesellschafter K hatten seit 1951 das im Erbwege übernommene Geschäft als OHG weitergeführt. Am 1. August 1952 trat als persönlich haftende Gesellschafterin mit einer Gewinnbeteiligung von 33 1/3 die damals noch ledige Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) in die Gesellschaft ein. Im Jahre 1955 heirateten die beiden Steuerpflichtigen. Bis zum 30. November 1967 befand sich das Ladengeschäft in gemieteten Räumen. Der Gesellschaftsvertrag konnte bis zum Ablauf des Mietvertrages nicht gekündigt werden. 1962 verständigten sich die Steuerpflichtigen mit K jedoch dahin, daß dieser zum 1. Januar 1963 aus der Gesellschaft ausscheide. Nach § 3 des Abfindungsvertrages vom Dezember 1962 vereinbarten sie mit ihm unter Ausschluß weitergehender Auseinandersetzungsansprüche als pauschale Abfindung für seinen Anteil an den stillen Reserven den Betrag von 20 000 DM. Das Geld sollte als partiarisches Darlehen im Betrieb stehenbleiben, bis zum 31. Dezember 1966 in jährlichen Raten von 5 000 DM zurückgezahlt werden und für diesen Zeitraum zu einer weiteren Beteiligung des K an der Gesellschaft mit einem Gewinnanteil von jährlich 20 000 DM führen. Einen Verlust brauchte K für diese Zeit nicht zu tragen.

Das FA sah in dieser Abfindung von insgesamt 100 000 DM einen Teil des Kaufpreises für die Gesellschaftsbeteiligung. Gemäß § 14 Abs. 3 BewG zinste es den Betrag auf 87 629 DM ab, passivierte diesen Betrag als Abfindungsanspruch K, stockte auf der Aktivseite das bewegliche Anlagevermögen um 7 693 DM für darin enthaltene anteilige stille Reserven auf und aktivierte außerdem einen Geschäftswert in Höhe des verbleibenden Betrages von 79 936 DM. Für K wurde bei der einheitlichen Gewinnfeststellung aus diesem Vorgang ein Veräußerungsgewinn von 87 629 DM (§ 16 EStG) festgestellt.

Die Steuerpflichtigen wendeten sich dagegen, daß der die Abfindungsverpflichtung von 20 000 DM übersteigende Betrag als Geschäftswert aktiviert wurde. Sie hätten dem ausscheidenden K ganz bewußt nur einen Aneil am Geschäftswert in Höhe von 12 307 DM (20 000 DM ./. 7 693 DM stille Reserven im Anlagevermögen) zugesagt. Die 80 000 DM seien der Gegenwer für die dem K nach dem Gesellschaftsvertrag noch zustehenden fünf Gewinnanteile 1963 bis 1967 gewesen. Sie, die Steuerpflichtigen, hätten trotz der im Mietvertrag vorgesehenen Verlängerungsklausel von ihrem Kündigungsrecht zum 30. November 1967 auf jeden Fall Gebrauch gemacht.

Nach erfolglosem Einspruch hatten die Steuerpflichtigen mit ihrer Klage Erfolg. Das FG ging zwar von dem allgemein anerkannten Grundsatz aus, daß Abfindungen an einen ausscheidenden Gesellschafter, die den Nennwert des Kapitalkontos und den Wert der anteiligen stillen Reserven überstiegen, regelmäßig bei den verbleibenden Gesellschaftern als Aufwendung für den Erwerb eines Geschäftswerts zu aktivieren seien, Urteil des BFH I 33/60 S vom 2. Mai 1961 (BFH 73, 267, BStBl III 1961, 365). Es meinte jedoch, im Gegensatz zur Auffassung des Urteils IV 280/63 vom 27. Mai 1964 (HFR 1964, 375) gelte dies nicht ohne weiteres für den Teil der Abfindung, der einem vorzeitig ausscheidenden Gesellschafter für den Verzicht auf diejenigen Gewinnanteile gezahlt werde, die ihm bis zum Ablauf der vertraglich vereinbarten Kündigungsfrist zustehen würden. Der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters am Geschäftswert und sein Anspruch, bis zum Ablauf der Kündigungsfrist am Gewinn des Unternehmens beteiligt zu werden, seien zwei verschiedene Wirtschaftsgüter. Der Geschäftswert bestehe allein in der begründeten Überzeugung Dritter, der wirtschaftliche Erfolg des Unternehmens werde wegen des guten Rufes, des Kundenkreises, der Absatzorganisation und ähnlicher Vorteile höher sein als bei Betrieben, denen diese Vorzüge fehlten (so zutreffend BFH-Urteil I 77/64 vom 18. Januar 1967, BFH 88, 198, BStBl III 1967, 334). Daß es sich hierbei um ein anderes Wirtschaftsgut handele als den Anspruch des vorzeitig ausscheidenden Gesellschafters auf eine Abgeltung der ihm noch zustehenden Gewinnansprüche, ergebe sich schon daraus, daß ein ausscheidender Gesellschafter auch dann eine Abfindung für diese Gewinnansprüche erhalte, wenn das Unternehmen keine erhöhte Rentierlichkeit und damit keinen besonderen Geschäftswert besitze. Im Gegensatz zu dem sich in der Folgezeit regelmäßig nicht mindernden Geschäftswert verbrauchten sich auch die erworbenen Gewinnansprüche innerhalb des bestimmten Zeitraumes. Es handele sich hierbei nicht um einen immateriellen, sondern um einen materiellen Wert. Daher sei es auch nicht zu rechtfertigen, diesen Teil der Abfindung als Aufwand auf den Geschäftswert zu aktivieren, wenn das Unternehmen einen besonderen Geschäftswert besitze. Erhalte der vorzeitig ausscheidende Gesellschafter eine Abfindung, die dem Wert seines Anteils am Geschäftswert und dem Wert der ihm noch zustehenden Gewinnansprüche nicht voll entspreche, so sei es Tatfrage, ob und wie der Abfindungsbetrag aufzuteilen sei. Hierbei sei, wenn sie wirtschaftlich gerechtfertigt erscheine, die im Auseinandersetzungsvertrag vorgenommene Aufteilung auch steuerlich zugrunde zu legen. Unter diesen Gesichtspunkten stimme das FG dem FA darin bei, daß die viermal 20 000 DM jedenfalls keine gesonderte Vergütung für das in § 3 des Auseinandersetzungsvertrages aufgeführte partiarische Darlehen darstellten. Kein Kaufmann würde für einen an sich nicht benötigten Kapitalbetrag eine Verzinsung von 100 % gewähren. Insoweit sei die Vereinbarung steuerlich nicht anzuerkennen. Die sogenannten Gewinnbeteiligungen 1963 bis 1966 gehörten vielmehr zu den Aufwendungen, die die Steuerpflichtigen gemacht hätten, um K zum Ausscheiden aus der Gesellschaft zu bewegen. Dabei handele es sich aber um ein Entgelt für den vorzeitigen Verzicht auf die Gesellschafterstellung. Nach den Ausführungen des K habe er damals damit gerechnet, daß der Geschäftswert, für den im Jahre 1937 7 500 RM gezahlt worden seien, bei der Steigerung der Gewinne auf das Achtfache bis zum Zeitpunkt seines Ausscheidens etwa 60 000 DM betragen haben müsse. Hiervon hätten ihm seiner Meinung nach ein Drittel = 20 000 DM zugestanden, die ihm die Steuerpflichtigen auch zuerkannt hätten. Die übrigen viermal 20 000 DM habe er dagegen allein dafür gefordert, daß er vorzeitig zum 1. Januar 1963 aus der Gesellschaft habe ausscheiden sollen. Diesen Vorschlag der Steuerpflichtigen habe er wegen der sehr getrübten persönlichen Beziehungen angenommen. Er habe bei seinem Ausscheiden zum 1. Januar 1963 nicht schlechter stehen wollen als bei der zu erwartenden Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses zum 30. November 1967. Das alles halte der Senat für glaubhaft. Das gelte auch hinsichtlich der Höhe der Abfindung von je 20 000 DM für vier weitere Jahre. Die Steuerpflichtigen hätten diese Erklärung des K bestätigt. Unter diesen Umständen könne es dahingestellt bleiben, ob nach Annahme der Steuerpflichtigen keinerlei nennenswerte stillen Reserven vorhanden gewesen seien oder ob sie der Forderung ihres Mitgesellschafters nicht in vollem Umfange hätten entsprechen, sondern mit dem Betrag von 20 000 DM zugleich auch die vorhandenen stillen Reserven hätten abgelten wollen. Es brauche auch nicht geprüft zu werden, ob K deshalb keinen Anteil an einem höheren Geschäftswert gehabt habe, weil er ihm nur insoweit zugestanden habe, als er selbst an der Bildung des Geschäftswerts beteiligt gewesen sei.

Nach alledem brauchten die Steuerpflichtigen nur den Betrag von 20 000 DM als Geschäftswert zu aktivieren. Da der Betrag in vier Jahresraten zu tilgen sei, sei er abzuzinsen und mit 17 725 DM anzusetzen. Auch der Passivposten sei auf diesen Betrag zu reduzieren. Die übrigen viermal 20 000 DM brauchten die Steuerpflichtigen nicht zu aktivieren, vgl. BFH-Urteil IV 62/60 U vom 10. November 1960, BFH 72, 251, BStBl III 1961, 95.

Mit der Revision macht das FA im wesentlichen geltend, die Vorinstanz habe die Abweichung von der Rechtsprechung des BFH, wonach die den Nennbetrag des Kapitalkontos und den Wert der anteiligen stillen Reserven übersteigende Abfindung an einen ausscheidenden Gesellschafter regelmäßig als Aufwendung für den Erwerb eines Geschäftswerts zu aktivieren sei (BFH-Urteile I 33/60 S und IV 280/63), nicht überzeugend begründet.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz.

I.

Die Vorentscheidung ging in mehrfacher Hinsicht von irrtümlichen rechtlichen Erwägungen aus.

1. Der Auffassung der Vorinstanz, die Abfindung an einen vorzeitig ausscheidenden Gesellschafter einer Personengesellschaft stelle, weil sie wegen der damit den übrigen Gesellschaftern schon früher, als nach dem Gesellschaftsvertrag möglich, zuwachsenden Gewinnchancen zu leisten sei, grundsätzlich keine Abfindung für einen Geschäftswert dar, folgt der Senat nicht. Die Auffassung der Vorinstanz beruht auf einer mißverständlichen Interpretation der von ihr zitierten Urteile des BFH I 33/60 S und IV 280/63. Besonders im Urteil I 33/60 S, dem sich das Urteil IV 280/63 lediglich anschloß, wird ausgeführt, wenn der ausscheidende Gesellschafter dafür, daß er in der Zukunft an den Gewinnchancen des Unternehmens nicht mehr beteiligt ist, mehr als sein buchmäßiges Kapitalkonto erhalte, so beruhe dies, soweit keine stillen Reserven im Anlagevermögen lägen, in der Regel auf einem entsprechenden Anteil am Geschäftswert des Unternehmens, der auf den verbleibenden Gesellschafter übergehe. Denn die Beteiligten gingen davon aus, daß der ausscheidende Gesellschafter mit seinem Kapital und seiner Arbeitsleistung im bisherigen Unternehmen mehr erzielt hätte, als ihm an anderer Stelle mit dem gleichen Kapital und der gleichen Arbeitsleistung zu erlangen möglich sein werde. Aus der Entscheidung des BFH IV 62/60 U könnten, wie in Übereinstimmung mit dem IV. Senat festgestellt werde, keine anderen Schlußfolgerungen gezogen werden. Es habe sich dort um einen Sonderfall gehandelt, da die Entscheidung im wesentlichen auf den tatsächlichen Feststellungen des FG beruht habe.

Es ist hiernach also nicht so, wie die Vorinstanz annimmt, daß die Rechtsprechung des BFH die Möglichkeit einer besonderen Berücksichtigung der Abfindung wegen vorzeitigen Ausscheidens eines Gesellschafters schlechthin ablehnt; sie würdigt die Vorgänge lediglich in Übereinstimmung mit allgemeinen kaufmännischen und geschäftlichen Erfahrungen dahin, daß in der Regel, auch soweit es die Abfindung für die den übrigen Gesellschaftern zuwachsenden künftigen Gewinnchancen des vom ausscheidenden Gesellschafter übernommenen Unternehmensanteils betrifft, ein Geschäftswert abgegolten werde. Es wird nicht ausgeschlossen, daß dies auch anders sein kann. Jedoch muß hierzu die Feststellung getroffen werden, daß ein Geschäftswert nicht oder nicht in voller Höhe der den Anteil des Ausscheidenden am Betriebsvermögen übersteigenden Abfindung besteht. Es kann nicht umgekehrt davon ausgegangen werden, daß im allgemeinen eine solche Abfindung nicht für einen Geschäftswert geleistet werde. Vielmehr kann ein Gesellschafter ganz allgemein auch am Geschäftswert des Unternehmens beteiligt werden, wenn er nicht zu dessen Entstehung beigetragen hat. Dies ist eine Sache der Gewinnbeteiligungsvereinbarung. Ist beim Ausscheiden des Gesellschafters ein Geschäftswert vorhanden, so muß jedenfalls grundsätzlich, wenn die Abfindung sein Kapitalkonto und die ihm anteilsmäßig zustehenden stillen Reserven des Anlage- und Umlaufvermögens übersteigt, davon ausgegangen werden, daß der tatsächlich vorhandene Geschäftswertanteil abgegolten wurde.

2. Nicht zu billigen vermag der Senat auch die Rechtsauffassung der Vorinstanz, bei der Verteilung der Abfindung, falls eine solche stattzufinden habe, auf den Geschäftswert und auf den Erwerb der Gewinnchancen des vorzeitig ausscheidenden Gesellschafters sei im allgemeinen von der von den Steuerpflichtigen gewählten Aufteilung auszugehen, so daß auch aus diesem Grunde nicht geprüft zu werden brauche, ob und in welcher Höhe im Zeitpunkt des Ausscheidens ein Geschäftswert vorhanden war. Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Anteil an einem Betrieb veräußert, so ist der Veräußerungserlös in vollem Umfang so weit wie möglich auf die tatsächlich vorhandenen Wirtschaftsgüter bzw. auf solche Wirtschaftsgüter zu verteilen, die der Erwerber übernimmt oder die im inneren Zusammenhang mit dem Erwerb oder durch diesen zusätzlich geschaffen werden, wie z. B. ein Anspruch des Erwerbers gegen den Veräußerer auf Unterlassung des Wettbewerbs. Eine einheitliche Abfindung muß nach objektiven Gesichtspunkten, denen eine wirtschaftliche Betrachtung des Ausscheidungsvorgangs i. S. des § 1 Abs. 2, 3 StAnpG zugrunde liegt, auf die einzelnen Vorgänge aufgeteilt werden. Hierbei ist in erster Linie zu berücksichtigen, was der Steuerpflichtige tatsächlich erwarb.

II.

Die Sache ist nicht spruchreif. Die Vorinstanz unterließ es von ihrem Rechtstandpunkt aus, Feststellungen darüber zu treffen, in welcher Höhe dem ausgeschiedenen K tatsächlich ein Anteil am Geschäftswert zuzurechnen, bei den übrigen Gesellschaftern zu aktivieren war. Diese Feststellungen muß die Vorinstanz nachholen. Sie darf dies auch nicht unter dem Gesichtspunkt unterlassen, daß etwa nach dem Gesellschaftsvertrag, sei es schriftlich, sei es mündlich, K an dem an sich auf seine Beteiligung entfallenden Geschäftswert im Zeitpunkt seines Ausscheidens nicht hätte teilhaben sollen. Entscheidend ist, ob K einen solchen Anteil bekommen hat. Das aber ist zu bejahen, wenn der ausscheidende Gesellschafter, hier K, eine über seinem Anteil am Wert des Anlage- und Umlaufvermögens einschließlich in der Bilanz nicht angesetzter Wirtschaftsgüter, wie z. B. nicht aktivierter immaterieller Einzelwirtschaftsgüter, liegende Abfindung erhalten hat und ein Geschäftswert des Unternehmens tatsächlich vorhanden gewesen ist. Hier muß steuerlich eine Änderung der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen über die Bemessung des Auseinandersetzungsguthabens des Ausscheidenden angenommen werden.

III.

Gelangt die Vorinstanz bei erneuter Prüfung zu dem Ergebnis, daß die an K zu leistenden Beträge von insgesamt 100 000 DM nur teilweise auf stille Reserven im Anlage- und Umlaufvermögen sowie auf einen Anteil des K am Geschäftswert des Unternehmens der OHG entfallen, so ist noch folgendes zu beachten: Die darüber hinausgehenden Zahlungen sind bei der OHG Betriebsausgaben. Der vom Bevollmächtigten der Steuerpflichtigen in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Auffassung, es lägen insoweit weitere künftige Gewinnanteile des Ausgeschiedenen vor, stimmt der Senat nicht zu. Der Gedanke, daß die Abfindung der Befreiung von der auch künftig den verbleibenden Gesellschaftern drohenden Gewinnbeteiligungslast diene, stellt lediglich das Motiv für die Leistung der Zahlungen dar. Tatsächlich besteht nach Ausscheiden des Gesellschafters auch keine weiterlaufende Gewinnbeteiligung für diesen. Es finden für die Beurteilung der Abfindung gleichartige Grundsätze Anwendung wie für die Abfindung eines lästigen Gesellschafters. Aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter erwarb die OHG insoweit nicht. Soweit die Zahlungen erst in späteren Geschäftsjahren fällig werden, hat die OHG eine Verbindlichkeit in Höhe des Zeitwerts zu Lasten ihres Gewinns einzustellen. Beim Ausscheiden des Gesellschafters K ist der Gesamtbetrag der Abfindung mit dem Zeitwert als Veräußerungserlös dem Kapitalkonto gegenüberzustellen und in Höhe des Unterschieds unter Berücksichtigung der Veräußerungskosten ein Veräußerungsgewinn des K zu errechnen, der den einheitlich festzustellenden Gewinn der OHG erhöht.

Fundstellen