BFH Urteil vom 21.02.1978 - VIII R 148/73

Leitsatz (amtlich)

Aufwendungen eines Mieters auf die gemieteten Räume können nur dann zu aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgütern in Gestalt von Scheinbestandteilen, Betriebsvorrichtungen oder Gebäudebestandteilen mit einem besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang führen, wenn Herstellungsaufwand vorliegt.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) führte bis zum 30. Juni 1971 die in gemieteten Räumen betriebene Apotheke ihres 1970 verstorbenen Ehemannes weiter, danach verpachtete sie die Apotheke.

Nach dem von 1968 bis 1988 laufenden Mietvertrag war das Mietverhältnis auf die Klägerin übergegangen. Die Eheleute hatten eine unverzinsliche Mietvorauszahlung von 50 000 DM zu leisten, die in 10 Jahren auf die Miete angerechnet wird, außerdem ein verzinsliches Darlehen von 35 000 DM, ebenfalls mit einer Laufzeit von 10 Jahren. Die Zinsen hierfür sollten 15 000 DM betragen und zusammen mit der Darlehnsforderung dann für die restliche Laufzeit des Mietvertrags wiederum als Mietvorauszahlung verwendet werden. Den Eheleuten wurde ein dingliches Vorkaufsrecht eingeräumt und eine Grundschuld über 85 000 DM bestellt. Nach dem Mietvertrag darf die Apotheke vom Mieter verpachtet werden. Die Instandhaltungskosten für die Mieträume und die Zentralheizungsanlage sind vom Vermieter zu tragen. Die Schönheitsreparaturen, darunter auch Ausbesserungen am Bodenbelag, fallen dem Mieter zur Last. Erweiterungen oder Umbauten infolge Änderungen von apothekenrechtlichen Vorschriften sind nach Zustimmung durch den Vermieter vom Mieter zu tragen.

Die Klägerin aktivierte in ihren Bilanzen das Darlehen als Forderung und die Mietvorauszahlung als Rechnungsabgrenzungsposten.

1970 ließ die Klägerin in den Lagerräumen den alten. Holzfußboden einschließlich der Unterlagen entfernen, eine Kies- und Betonschicht unterbringen, neue Fußbodenbretter legen, die feuchten Wände abschneiden und isolieren, eine Holzwand durch eine Ziegelwand ersetzen und im Büro eine Gußasphaltschicht mit einem PVC-Belag verlegen. Außerdem ließ sie den Heizkessel reparieren, einen Öltank und einen Ölbrenner installieren.

Die Anschaffungskosten für den Ölbrenner und den Tank aktivierte die Klägerin, wobei sie für den Tank eine Sonder-Absetzung für Abnutzung (AfA) von 1 136 DM = 50 v. H. der Anschaffungskosten in Anspruch nahm. Die übrigen Aufwendungen von insgesamt 12 797 DM zog sie bei der Gewinnermittlung für 1970 als Betriebsausgaben zur Instandhaltung betrieblich genutzter Räume ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) ließ nur 2 797 DM als geschätzte Aufwendungen für Schönheitsreparaturen zum sofortigen Abzug als Betriebsausgabe zu und aktivierte den weiteren Betrag von 10 000 DM als Mietzuschuß unter Verteilung auf die Restlaufzeit des Mietvertrags (- AfA 555 DM) und erhöhte dafür die Gewerbesteuerrückstellung um 1 281 DM. Dementsprechend erging ein Einkommensteuerbescheid für 1970.

Die Sprungklage blieb erfolglos. Das FG führte in seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 483 (EFG 1973, 483) veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus:

Die Klägerin müsse den Aufwand unter dem Gesichtspunkt des Erwerbs eines Wirtschaftsguts aktivieren. Sie habe ein immaterielles Wirtschaftsgut erlangt, das über das Mietverhältnis hinaus in der besseren Nutzungs- und Verpachtungsmöglichkeit der Apotheke zu sehen sei. Nur im Hinblick hierauf sei der Aufwand gemacht worden; nach dem Mietvertrag habe - abgesehen von Schönheitsreparaturen und Ausbesserungen am Bodenbelag - dazu keine Verpflichtung bestanden. Das immaterielle Wirtschaftsgut sei auch entgeltlich erlangt worden. Es genüge das Entstehen von Aufwand, ein derivativer Erwerb sei nicht erforderlich.

Mit der Revision wird unrichtige Anwendung des § 4 Abs. 4 EStG gerügt und dazu vorgebracht:

Das FG habe den Sachverhalt unzutreffend gewürdigt. Der Aufwand sei von der Klägerin nicht im Hinblick auf eine Verpachtung, sondern in Fortführung des Betriebs ihres verstorbenen Ehemannes gemacht worden. Dieser habe wegen der geringen Miete die laufenden Reparaturkosten getragen. Er habe auch noch zu seinen Lebzeiten die in Rede stehenden Arbeiten in Auftrag gegeben, um einen ordentlichen Betriebsablauf zu erreichen und einer drohenden Schließung der Apotheke vorzubeugen.

Entgegen der Auffassung des FG habe der Aufwand weder zu einem materiellen noch zu einem immateriellen Wirtschaftsgut geführt; eine Entschädigung bei Beendigung des Mietverhältnisses sei nicht vorgesehen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Einkommensteuer nach Stornierung der vom FA vorgenommenen, noch streitigen Gewinnänderungen festzusetzen.

Entscheidungsgründe

Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.

Die Revision ist begründet. Die streitigen Aufwendungen der Klägerin sind nicht zu aktivieren (§§ 4, 5 EStG).

1. Die Vorentscheidung kann keinen Bestand haben, weil sie zur Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts bei Fehlen eines entgeltlichen Erwerbs gelangt ist. Dies stimmt nicht mit den Grundsätzen der neueren Rechtsprechung des BFH über die ertragsteuerrechtliche Behandlung von Mietereinbauten überein, wie sie sich im Anschluß an den BFH-Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) insbesondere aus dem BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 32/73 (BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443) ergeben.

Nach dieser Rechtsprechung kommt ein Entstehen materieller Wirtschaftsgüter als Folge von Mietereinbauten nur in Betracht, wenn diese zu Scheinbestandteilen oder Betriebsvorrichtungen oder Gebäudebestandteilen mit einem besonderen, von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang geführt haben. Nur insoweit ist der Aufwand für Mietereinbauten zu aktivieren. Dagegen kommt, wenn Mietereinbauten nicht zur Entstehung von materiellen Wirtschaftsgütern geführt haben, eine Aktivierung nicht in Betracht. Für eine Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut von der Art eines betrieblichen Vorteils durch Verbesserung der mietvertraglichen Nutzungsmöglichkeiten fehlt es an dem nach § 153 Abs. 3 AktG und § 5 Abs. 2 EStG erforderlichen entgeltlichen Erwerb. Für die Entgeltlichkeit genügt es entgegen der Auffassung des FG nicht, daß ein nach Grund und Höhe abgrenzbarer Aufwand entstanden ist. Das Entgelt muß vielmehr auf den Vorgang eines abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen bezogen sein. Das ist bei Mietereinbauten nicht der Fall, weil die dabei entstehenden Aufwendungen die Gegenleistungen für Lieferungen und Leistungen, nicht aber für ein immaterielles Wirtschaftsgut sind. Für eine Aktivierung als Rechnungsabgrenzungsposten nach § 152 Abs. 9 AktG und § 5 Abs. 3 EStG mangelt es an der notwendigen Beziehung zu der zeitlich bestimmten Vermieterleistung.

2. Der Senat kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG selbst entscheiden mit dem Ergebnis, daß die Einkommensteuer in dem mit der Klage begehrten Umfange herabzusetzen ist.

Der umstrittene Aufwand der Klägerin ist nicht zu aktivieren, sondern als Betriebsausgabe sofort abziehbar, weil er nicht zur Entstehung eines materiellen Wirtschaftsguts in der unter Nr. 1 bezeichneten Art geführt hat. Das Entstehen solcher Wirtschaftsgüter setzt voraus, daß es sich bei den Aufwendungen des Mieters um Herstellungsaufwand handelt. Die gegenteilige Auffassung im BFH-Urteil vom 4. Juli 1968 IV 298/63 (BFHE 93, 66, BStBl II 1968, 681) ist durch die angegebene neuere Rechtsprechung des BFH überholt. Durch Aufwendungen des Mieters, die lediglich als Erhaltungsaufwand zu qualifizieren sind, können bei dem Gebäude des vermietenden Eigentümers weder Scheinbestandteile, noch Betriebsvorrichtungen, noch Gebäudebestandteile mit einem besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang geschaffen werden. Herstellungsaufwand liegt vor, wenn das Gebäude durch die Baumaßnahmen in seinem Wesen verändert oder im Nutzungswert oder in der Nutzungsdauer über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert wurde (BFH-Urteil vom 10. Juni 1975 VIII R 114/71, BFHE 116, 469, BStBl II 1975, 878, mit weiteren Nachweisen). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall bei den Aufwendungen, deren Aktivierung das FA verlangt, nicht erfüllt.

Fundstellen