BFH Urteil vom 20.10.1999 - X R 69/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Disagio als laufzeitabhängige Aufwendung

Leitsatz (amtlich)

Ein Disagio ist seit der Rechtsprechungsänderung des BGH im Jahr 1990 in der Regel nicht mehr als Entgelt für einmaligen Verwaltungsaufwand bei der Kreditbeschaffung und -gewährung, sondern als laufzeitabhängiger Ausgleich für einen niedrigeren Nominalzinssatz und damit als Vorauszahlung eines Teils der Zinsen anzusehen. Als laufzeitabhängige Aufwendung kann das Disagio nur als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abgezogen werden, soweit es wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug entfällt (Fortführung des Senatsurteils vom 8. Juni 1994 X R 26/92, BFHE 174, 535, BStBl II 1994, 930).

Normenkette

EStG § 10e Abs. 6

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Dok.-Nr. , 0132367; EFG 1996, 541)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Am 13. Dezember 1990 schlossen sie einen Kaufvertrag über eine Doppelhaushälfte. Zur Finanzierung des Kaufpreises hatten die Kläger im September 1990 zwei "Festdarlehen" über 105 000 DM und 150 000 DM vereinbart, die zu 90,5 % des Nennbetrages ausgezahlt werden sollten. Die Bank war berechtigt, das jeweilige Disagio (Damnum) bei der ersten Teilauszahlung einzubehalten. Die Darlehen waren mit einem für fünf Jahre festen Zinssatz von 7,5 % bzw. 7 % zu verzinsen.

Im Dezember 1990 und im Januar 1991 riefen die Kläger wegen der angefallenen Notar- und Renovierungskosten Teilbeträge in Höhe von insgesamt 24 800 DM von beiden "Festdarlehen" ab. Die Darlehenskonten wurden im Dezember 1990 mit den vollen Disagien von 9 975 DM und 14 250 DM zuzüglich Zinsen von 12,04 DM und 12,69 DM (insgesamt 24 249,73 DM) belastet.

Im April 1991 zogen die Kläger in das Haus ein. Den --acht Tage nach Eintragung der Auflassungsvormerkung im Grundbuch fällig werdenden-- Kaufpreis bezahlten sie am 10. Juni 1991.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1990 machten die Kläger Erhaltungsaufwendungen, die Disagien und die Zinsen als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Im geänderten Einkommensteuerbescheid für 1990 ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Disagien in Höhe von 24 225 DM unter Hinweis auf § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) und auf Abschn. 116 Abs. 2 Sätze 8 bis 10 der Einkommensteuer-Richtlinien 1990 nicht zum Abzug zu, weil die wesentlichen Darlehensbeträge mehr als fünf Monate nach Belastung der Darlehenskonten mit den Disagien ausgezahlt worden seien.

Auf den Einspruch der Kläger berücksichtigte das FA in der Einspruchsentscheidung die Disagien anteilig in Höhe von insgesamt 2 356 DM, soweit sie auf die Teilvalutierung in Höhe von 24 800 DM im Dezember 1990 und Januar 1991 entfielen.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 541 veröffentlicht ist, wies die Klage ab. Es führte im wesentlichen aus: Laufzeitbezogene Aufwendungen seien --unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung-- nur insoweit als Vorkosten abziehbar, als sie wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug der Wohnung entfielen. Das Damnum habe nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) den Charakter einer laufzeitabhängigen Zinsvorauszahlung. Daher seien nur die Teile des Damnums als Vorkosten abziehbar, die wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug entfielen. Bei der im Streitfall vereinbarten Zinsfestschreibungsdauer von fünf Jahren ergebe sich für die Zeit zwischen Kaufvertrag und Einzug (drei Monate) ein Betrag, der deutlich unter dem vom FA bereits anerkannten Betrag liege.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1990 i.d.F. der Einspruchsentscheidung Aufwendungen in Höhe von 24 225 DM als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG die geleisteten Disagien nicht in voller Höhe zum Abzug als Vorkosten zugelassen.

1. Der Abzug von Aufwendungen als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG setzt unter anderem voraus, daß die Aufwendungen vor Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind.

a) Aufwendungen sind vor Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken "entstanden", wenn sie wirtschaftlich dem Zeitraum vor Bezug der Wohnung zuzuordnen sind (Senatsurteil vom 8. Juni 1994 X R 30/92, BFHE 174, 541, BStBl II 1994, 893).

Laufzeitbezogene Finanzierungskosten sind daher aufzuteilen und --unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung-- als Vorkosten zu berücksichtigen, soweit sie auf die Zeit vor Bezug der Wohnung entfallen (Senatsurteil in BFHE 174, 541, BStBl II 1994, 893). Nicht laufzeitbezogener Kreditaufwand ist wirtschaftlich dem Zeitraum zuzuordnen, in dem er geleistet worden ist (Senatsurteil vom 8. Juni 1994 X R 26/92, BFHE 174, 535, BStBl II 1994, 930).

b) Bis zum Veranlagungszeitraum 1989 ist ein Disagio nach der Rechtsprechung des Senats nicht als laufzeitbezogener, auf den Zinsfestschreibungszeitraum zu verteilender Kreditaufwand, sondern als Entgelt für einmalige Kosten der Kreditbeschaffung und andere Aufwendungen des Kreditgebers zu beurteilen (Urteil in BFHE 174, 535, BStBl II 1994, 930).

Der Senat hat sich insoweit der Rechtsprechung des VIII. und IX. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Behandlung des Disagios im Zusammenhang mit der Pauschalierung des Nutzungswerts der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus (§ 21a EStG a.F.) angeschlossen. Danach ist ein Disagio, das vereinbarungsgemäß vor dem Zeitraum geleistet wird, ab dem der Grundbetrag nach § 21a Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. anzusetzen war, in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar, wenn kein Gestaltungsmißbrauch vorliegt (st. Rspr. für Veranlagungszeiträume vor 1990, z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 64/83, BFHE 140, 437, BStBl II 1984, 426; VIII R 173/83, BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428; vom 8. November 1988 IX R 142/84, BFH/NV 1989, 223). Die Beurteilung des Disagios als einmaliges Entgelt für Aufwendungen des Kreditgebers wurde unter anderem mit der Rechtsprechung des BGH (Urteile vom 2. Juli 1981 III ZR 8/80 und III ZR 17/80, Neue Juristische Wochenschrift 1981, 2180, 2181) begründet, nach der es im Ermessen der Parteien liege, ob sie das Damnum als Kosten des Kredits oder als laufzeitbezogenen Zins vereinbaren (z.B. BFH-Urteil in BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428, m.w.N.).

Der BGH hat jedoch seine Auffassung zur Rechtsnatur des Disagios im Jahr 1990 geändert. Das Disagio habe seine Funktion als Abgeltung des einmaligen Verwaltungsaufwandes bei der Kreditbeschaffung und -gewährung weitgehend verloren und diene in der Bankpraxis nur noch als Rechenfaktor für die Zinsbemessung während des Zinsfestschreibungszeitraums. Es sei im Zweifel als laufzeitabhängiger Ausgleich für einen niedrigeren Nominalzinssatz und damit als Vorauszahlung eines Teils der Zinsen anzusehen. Bei vorzeitiger Vertragsbeendigung könne es daher in der Regel vom Darlehensnehmer nach § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs anteilig zurückverlangt werden (z.B. BGH-Urteile vom 29. Mai 1990 XI ZR 231/89, Der Betrieb --DB-- 1990, 1610; vom 12. Oktober 1993 XI ZR 11/93, DB 1994, 726; vom 8. Oktober 1996 XI ZR 283/95, DB 1996, 2430).

Die in der Praxis gewandelte Funktion des Disagios (nicht mehr Abgeltung der Kreditkosten, sondern "integraler Bestandteil" der Zinskalkulation) und die damit verbundene Änderung der Rechtsnatur (kein einmaliges Entgelt für die Kreditkosten, sondern Zinsvorauszahlung) beeinflußt --entgegen der Annahme des BGH (vgl. Urteil in DB 1990, 1610, unter II. 1. b bb)-- auch die einkommensteuerrechtliche Behandlung des Disagios. Als Zinsvorauszahlung und damit laufzeitabhängige Aufwendung kann das Disagio nur als Vorkosten abgezogen werden, soweit es wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug entfällt.

c) Dieser Auslegung steht nicht entgegen, daß in der Gesetzesbegründung zu § 10e Abs. 6 EStG (BTDrucks 10/3633, S. 10) bei den Aufwendungen, die auch nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung wie bisher abziehbar sein sollen, das Damnum ausdrücklich genannt ist. Denn die Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten können nur insoweit berücksichtigt werden, als sie aus dem Gesetz selbst erkennbar sind. Maßgebend für die Auslegung einer gesetzlichen Vorschrift ist der in ihr zum Ausdruck gekommene, objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt (st. Rspr., z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 131; vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, 121; BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167).

§ 10e Abs. 6 EStG macht den Abzug von Aufwendungen als Vorkosten davon abhängig, daß sie vor Bezug "entstanden" sind. Laufzeitabhänge Aufwendungen sind daher unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Leistung nur insoweit abziehbar, als sie wirtschaftlich auf den Zeitraum vor Bezug entfallen (s.o. unter 1. a). Der Gesetzgeber ist bei Schaffung des § 10e EStG im Jahr 1986 ersichtlich davon ausgegangen, daß das Damnum entsprechend der mit der zivilrechtlichen Beurteilung übereinstimmenden Rechtsprechung des BFH zu § 21a EStG a.F. überwiegend einmaligen Verwaltungsaufwand abgilt und daher bei Leistung vor Bezug der Wohnung nach § 10e Abs. 6 EStG zu berücksichtigen ist. Nachdem diese Annahme des Gesetzgebers mit den tatsächlichen Gegebenheiten aber nicht mehr übereinstimmt und sich auch zivilrechtlich die Auffassung zur Rechtsnatur des Disagios geändert hat, kann an dem vollen Abzug des Damnums, soweit es vor Bezug geleistet wird, nicht mehr festgehalten werden. Den geänderten tatsächlichen und rechtlichen Umständen ist Rechnung zu tragen.

2. In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen hat das FG das jeweils vereinbarte Disagio zutreffend als laufzeitabhängigen Ausgleich für einen niedrigeren Nominalzinssatz beurteilt. Die Höhe der Disagien von jeweils 9,5 %, die deutlich über den bei einer Darlehensgewährung entstehenden laufzeitunabhängigen Kosten liegt, und die im Vergleich zum durchschnittlichen Marktzins im September 1990 von 9,85 % (Monatsberichte der Deutschen Bundesbank, Dezember 1990, S. 52) niedrigeren Vertragszinsen von 7,5 % bzw. 7 % weisen darauf hin, daß die Disagien "integraler Bestandteil der Zinskalkulation" waren (vgl. BGH-Urteil in DB 1996, 2430). Zu Recht hat das FG deshalb die Disagien nicht in vollem Umfang zum Abzug zugelassen.

3. Ein Anspruch der Kläger auf den vollen Abzug ergibt sich auch nicht aufgrund der Verwaltungsanweisung in Rz. 92 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225 a- 294/94 (BStBl I 1994, 887).

a) Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder sind nach Erörterung der Frage, ob ein Damnum im Hinblick auf das Senatsurteil in BFHE 174, 535, BStBl II 1994, 930 künftig auf den Zinsfestschreibungszeitraum zu verteilen ist (vgl. Fn. 1 zu Rz. 92 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 887), zu dem Ergebnis gelangt, für den Vorkostenabzug sei wie bisher der Zeitpunkt des Abflusses maßgebend (vgl. Oberfinanzdirektion München vom 13. Januar 1998, Deutsches Steuerrecht 1998, 1091). Rz. 92 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 887 ist daher für die Finanzverwaltung auch weiterhin maßgebend.

b) Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob es sich bei dieser Verwaltungsregelung um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt, an welche die Steuergerichte grundsätzlich nicht gebunden sind (BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, m.w.N.), oder um eine durch die Rechtsprechungsänderung zur Behandlung des Disagios veranlaßte, zur Selbstbindung der Verwaltung führende Billigkeitsregelung, auf deren Anwendung der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. April 1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554; vom 23. April 1991 VIII R 61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752). Denn auch wenn es sich um eine von den Steuergerichten zu beachtende Billigkeitsregelung handelte, könnte die Revision keinen Erfolg haben.

c) Ein klagbarer Anspruch des Steuerpflichtigen auf Besteuerung nach Maßgabe der Verwaltungsanweisung besteht nur in Fällen, die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt sind, d.h. in Fällen, in denen die Finanzbehörde die Anwendung der Verwaltungsanweisung ohne zwingende Sachgründe ablehnt. Dagegen dürfen die Steuergerichte, die an Gesetz und Recht gebunden sind, allgemeine Verwaltungsanweisungen nicht in gleicher Weise wie Gesetze handhaben, insbesondere nicht nach den dafür maßgeblichen Kriterien auslegen (BFH-Urteil in BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752, m.w.N.).

d) Die in der Verwaltungsanweisung geforderten Voraussetzungen für den Abzug der Disagien als Vorkosten sind im Streitfall nicht erfüllt. Nach Rz. 92 Sätze 2 und 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 887 ist bei vertragsgemäßer Entrichtung des Damnums vor Auszahlung des Darlehens der Entrichtungszeitpunkt nur dann maßgebend, "wenn die Vorausleistung des Damnums wirtschaftlich sinnvoll ist". Einen wirtschaftlich sinnvollen Grund erkennt die Finanzverwaltung im Anschluß an die Rechtsprechung des BFH zu § 21a EStG a.F. (BFH-Urteile in BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428, und in BFHE 140, 437, BStBl II 1984, 426) nur an, wenn das "Damnum nicht mehr als drei Monate vor Auszahlung der Darlehensvaluta oder einer ins Gewicht fallenden Teilauszahlung des Darlehens geleistet worden" ist. Im Streitfall sind die wesentlichen Darlehensbeträge aber mehr als fünf Monate nach Belastung der Darlehenskonten mit den Disagien ausgezahlt worden.

Fundstellen

• Haufe-Index 422694
• BFH/NV 2000, 383
• NWB-DokSt 2000, 758
• BStBl II 2000, 259
• BFHE 2000, 185
• BB 2000, 85
• DB 2000, 189
• DStRE 2000, 119
• DStZ 2000, 215
• HFR 2000, 187
• StE 2000, 20
• WPg 2000, 192
• FR 2000, 150
• LEXinform-Nr. , 0552857
• NJW 2000, 1064
• Inf 2000, 123
• SteuerBriefe 2000, 367
• SteuerBriefe 2000, 6
• KFR 2000, 159
• NWB 2000, 70
• NJW-RR 2000, 426
• StWK Gruppe 1, 4041
• StWKHeft 2000, 4
• NZM 2000, 202
• ZAP 2000, 720
• ZBB 2000, 135
• stak 2000