BFH Urteil vom 20.09.1995 - X R 94/92

Entscheidungsstichwort (Thema)

Voraussetzung für Steuervergünstigung nach § 10e EStG bei Errichtung einer Wohnung auf fremdem Grund und Boden, Schuldzinsen keine Vorkosten, wenn fremde Wohnung später angeschafft wird - wirtschaftliches Eigentum bei nahestehenden Personen

Leitsatz (amtlich)

1. § 10e EStG begünstigt nur Wohnungen, die zivilrechtlich im Eigentum des Steuerpflichtigen stehen oder ihm aufgrund § 39 AO 1977 steuerrechtlich zuzurechnen sind. Auch für die Inanspruchnahme des Vorkostenabzugs nach § 10e Abs. 6 EStG reicht es nicht aus, daß der die Wohnung Nutzende die Herstellungskosten getragen hat.

2. Zinsen für ein Darlehen, das der Steuerpflichtige zur Herstellung der fremden Wohnung aufgenommen hat, hängen nicht unmittelbar mit der späteren Anschaffung dieser Wohnung zusammen (§ 10e Abs. 6 Satz 1 EStG).

Orientierungssatz

1. Im Rahmen des § 10e EStG gilt der zu § 39 AO 1977 von der Rechtsprechung entwickelte Begriff des wirtschaftlichen Eigentums uneingeschränkt.

2. Bei einander nahestehenden Personen kann wirtschaftliches Eigentum grundsätzlich nur dann angenommen werden, wenn der bürgerlich-rechtliche Eigentümer dem anderen aufgrund eindeutiger Abmachungen eine Stellung eingeräumt hat, aufgrund derer der andere wirtschaftlich wie ein Eigentümer über das Wirtschaftsgut verfügen kann.

3. Ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang von Aufwendungen mit der Anschaffung eines Grundstücks i.S. von § 10e Abs. 6 EStG liegt offensichtlich nicht mehr vor, wenn das Eigentum 1 3/4 Jahre nach Bezug der Wohnung erworben wird.

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 10e Abs. 1, 6 S. 1

Tatbestand

Der im Streitjahr ledige Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) begann im Jahr 1987 auf dem seiner Mutter gehörenden Grundstück mit der Errichtung eines Einfamilienhauses, das mit einer Seite an das bereits bestehende Wohnhaus angrenzt.

Mit notariellem Vertrag vom 6. Februar 1990 übertrug die Mutter dem zwischenzeitlich verheirateten Kläger und seiner Ehefrau eine Teilfläche von 350 qm mit dem Wohnhausanbau jeweils zur Hälfte zu Miteigentum. Die Überlassung erfolgte im Hinblick auf die Bebauung durch den Kläger und --im übrigen-- im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich. Besitz, Nutzungen und öffentliche Lasten gingen nach dem Vertrag bereits mit Wirkung ab 16. April 1988 auf die Erwerber über. An diesem Tag hatten der Kläger und seine Ehefrau den Wohnhausanbau bezogen.

In der Einkommensteuererklärung für 1987 machte der Kläger als Vorkosten nach § 10 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1987 die mit der Finanzierung der Baukosten zusammenhängenden, 1987 bezahlten Schuldzinsen in Höhe von 3 431 DM geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte die beantragte Begünstigung nach § 10e Abs. 6 EStG nicht, weil der Kläger keine Wohnung im eigenen Haus hergestellt habe.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. Es vertrat die Auffassung, § 10e EStG begünstige die Herstellung von Wohnungen, die zivilrechtlich im Eigentum des Steuerpflichtigen stünden oder ihm steuerrechtlich als wirtschaftlichem Eigentümer nach § 39 der Abgabenordnung (AO 1977) zuzurechnen seien. Wirtschaftlicher Eigentümer i.S. des § 10e EStG sei auch derjenige, der mit Einverständnis des Grundstückseigentümers und im Hinblick auf eine beabsichtigte Grundstücksübertragung auf dessen Grundstück ein Gebäude errichte; dies gelte erst recht, wenn dem Steuerpflichtigen --wie im Streitfall-- nachträglich, noch im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung das Eigentum an dem Grundstück übertragen werde.

Gegenstand des Klageverfahrens war der am 4. September 1991 aus anderen, den Streitpunkt nicht berührenden Gründen nach § 165 Abs. 1 AO 1977 geänderte Einkommensteuerbescheid 1987.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 10e Abs. 6 EStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht hat das FG Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG zum Abzug zugelassen.

1. Nach dieser Vorschrift kann der Steuerpflichtige Aufwendungen wie Sonderausgaben abziehen, die bis zur erstmaligen Nutzung einer Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG zu eigenen Wohnzwecken entstehen und die unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazugehörenden Grund und Bodens zusammenhängen. § 10e EStG begünstigt nur Wohnungen, die zivilrechtlich im Eigentum des Steuerpflichtigen stehen oder ihm aufgrund von § 39 AO 1977 steuerrechtlich zuzurechnen sind (sog. wirtschaftlicher Eigentümer). Für die Inanspruchnahme des § 10e EStG reicht es nicht aus, daß der die Wohnung Nutzende deren Herstellungskosten getragen hat (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Mai 1992 X R 61/91, BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944). Der Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG setzt --insoweit wie die Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG-- zumindest wirtschaftliches Eigentum an der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung voraus. Denn die vor Beginn der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entstandenen Aufwendungen sind nach § 10e Abs. 6 EStG nur abziehbar, wenn sie unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung i.S. des Abs. 1, also einer Wohnung im eigenen Haus oder einer eigenen Eigentumswohnung zusammenhängen (BFH-Urteile in BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944; vom 11. März 1992 X R 113/89, BFHE 167, 396, BStBl II 1992, 886).

2. Die Entscheidung des Großen Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) gibt keinen Anlaß, von der bisherigen Auffassung abzuweichen.

Nach der Entscheidung des Großen Senats folgt aus dem allen Einkunftsarten zugrundeliegenden Nettoprinzip, daß ein Steuerpflichtiger zur eigenen Einkunftserzielung getätigte Aufwendungen auch dann abziehen kann, wenn und soweit er diese Aufwendungen für in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter leistet. Deshalb sind eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen zur Herstellung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden, das er für Zwecke der eigenen Einkunftserzielung nutzen darf, auch dann zum Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug zugelassen, wenn er nicht dessen zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist. Abweichend von der bisherigen Rechtsprechung sind nach der Entscheidung des Großen Senats die Absetzungen für Abnutzung für den aus bilanztechnischen Gründen --nach dem Vorbild des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden-- "wie ein materiellrechtliches Wirtschaftsgut" behandelten Aufwand nicht an der Dauer der Nutzungsbefugnis, sondern an den für Gebäude geltenden Bestimmungen zu orientieren. Das gilt auch, wenn für bestimmte Baumaßnahmen erhöhte Absetzungen --wie z.B. durch § 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung-- vorgesehen sind, soweit die beabsichtigte Förderung einschlägiger Baumaßnahmen auch erreicht wird, wenn die Begünstigung für Bauten auf fremdem Grund und Boden gewährt wird, die in Ausübung einer Nutzungsbefugnis errichtet worden sind.

Die ab 1987 geltende Wohnungsbauförderung unterscheidet sich systematisch und inhaltlich von der bisherigen Förderung durch erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG. Sie betrifft keine Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die durch die Erzielung von Einkünften veranlaßt sind; die Förderung von nicht im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Wohnungen nach § 10e EStG ist nach Wortlaut und Sinn dieser Bestimmung nicht gewollt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil in BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944 verwiesen.

3. Die vor Bezug entstandenen Aufwendungen des Klägers hängen nicht unmittelbar mit der Herstellung einer eigenen, sondern der Herstellung einer fremden Wohnung zusammen.

a) Errichtet der Steuerpflichtige das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Haus auf einem fremden Grundstück, wird im Regelfall der Grundstückseigentümer durch die Verbindung des Gebäudes mit dem Grund und Boden zivilrechtlicher Eigentümer des Gebäudes (§§ 93, 94, 946 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), es sei denn, der Steuerpflichtige errichtet das Gebäude nur zu einem vorübergehenden Zweck oder aufgrund eines dinglichen Rechts (§ 95 BGB). Abweichend vom Zivilrecht kann der Steuerpflichtige allerdings wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes sein. Wirtschaftliches Eigentum ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 in Verbindung mit der dazu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung nur dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Umstände ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaftsgewalt über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausüben kann, daß er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer ausschließen kann, so daß der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (z.B. BFH-Urteile in BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944; vom 1. Juni 1994 X R 40/91, BFHE 174, 442, BStBl II 1994, 752; vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164 jeweils m.w.N.). Im Rahmen des § 10e EStG gilt der zu § 39 AO 1977 von der Rechtsprechung entwickelte Begriff des wirtschaftlichen Eigentums entgegen der Auffassung des FG uneingeschränkt (Senatsurteil in BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944).

b) Weder das Einverständnis des Eigentümers mit den Baumaßnahmen noch der Anspruch des Bauenden gegen den Grundstückseigentümer auf Ersatz der Aufwendungen hindern den Grundstückseigentümer jedoch an der Einwirkung auf das Grundstück oder lassen dessen Herausgabeanspruch wirtschaftlich wertlos werden (ständige Rechtsprechung z.B. BFH-Urteile in BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944; vom 20. September 1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368). Gegenteiliges läßt sich entgegen der vom FG München (Urteil vom 27. September 1994 16 K 386/93, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 250) vertretenen Auffassung dem Mietereinbauten betreffenden Urteil des I.Senats des BFH in BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164 nicht entnehmen. Der I.Senat hat zwar das Bestehen eines Anspruchs auf jederzeitige Entschädigung des vollen Restwertes der Mietereinbauten hervorgehoben. Angesichts der Dauer des von ihm beurteilten Mietverhältnisses und der Bestimmung, daß "bei Beendigung des Mietverhältnisses die von den Mietern vorgenommenen Ausbauten gegen eine dem Abnutzungsgrad entsprechende Entschädigung in das Eigentum der Vermieterinnen" übergehen sollten, kann dem I.Senat nicht die Auffassung unterstellt werden, allein ein Aufwendungsersatzanspruch nach §§ 951, 812 BGB rechtfertige die Zurechnung eines auf fremdem Grund und Boden errichteten Gebäudes auf den Bauenden. Im übrigen gehen nicht nur der Große Senat im Beschluß in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, sondern auch der I.Senat in seiner Stellungnahme zum Vorlagebeschluß davon aus, daß eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung eines Gebäudes nicht bereits deshalb in Betracht kommt, weil der Steuerpflichtige dessen Herstellungskosten getragen hat und es nutzen darf.

c) Im Streitfall hat der Kläger das Gebäude nicht aufgrund eines dinglichen Rechts oder nur zu einem vorübergehenden Zweck errichtet (§ 95 BGB). Die Mutter des Klägers wurde deshalb zivilrechtlich Eigentümerin des Grundstücks (§ 93, 94, 946 BGB). Der Kläger erlangte auch kein wirtschaftliches Eigentum an dem Gebäude. Insbesondere bei einander nahestehenden Personen kann wirtschaftliches Eigentum grundsätzlich nur dann angenommen werden, wenn der bürgerlich-rechtliche Eigentümer dem anderen aufgrund eindeutiger Abmachungen eine Stellung eingeräumt hat, aufgrund derer der andere wirtschaftlich wie ein Eigentümer über das Wirtschaftsgut verfügen kann (z.B. BFH-Urteil vom 22. September 1994 IX R 28/94, BFH/NV 1995, 508 m.w.N.). Derartige Vereinbarungen hat der Kläger im Streitfall weder behauptet noch nachgewiesen. Weder das Einverständnis der Mutter mit dem Bauvorhaben noch der dem Kläger zunächst zustehende Anspruch auf Aufwendungsersatz (§§ 951, 812 BGB) begründen, wie ausgeführt, wirtschaftliches Eigentum. Nichts anderes ergibt sich aus der --steuerrechtlich grundsätzlich unbeachtlichen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441)-- Rückbeziehung des Übergabevertrages.

4. Die vor Bezug entstandenen Aufwendungen dürfen auch nicht mit Rücksicht auf den späteren Erwerb des Eigentums berücksichtigt werden.

a) Zweifelhaft ist, ob die Berücksichtigung dieser Aufwendungen schon deshalb nicht möglich ist, weil, wie das FA meint, der spätere Erwerb des Grundstücks durch den Kläger und seine Ehefrau mangels Anschaffungskosten nicht nach § 10e Abs. 1 EStG begünstigt ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346). Das FA bezieht sich insoweit zwar auf die Feststellung im FG-Urteil, der Kläger habe von vornherein auf den Aufwendungsersatzanspruch nach § 951 BGB verzichtet. Nach dem Inhalt des Übergabevertrages "erfolgte die Überlassung des Grundstücks jedoch im Hinblick darauf, daß der Kläger auf eigene Kosten den Wohnhausanbau errichtet hat" und "im übrigen unentgeltlich". Dies spricht gegen die Annahme, der Kläger habe im vorhinein auf den Aufwendungsersatzanspruch verzichtet. Es ist nicht erkennbar, worauf das FG seine nicht weiter substantiierte Äußerung zum sofortigen Verzicht auf den Aufwendungsersatzanspruch stützt. Die Frage kann jedoch offenbleiben.

b) Auch wenn der Kläger auf seinen Aufwendungsersatzanspruch erst für den Eigentumserwerb verzichtet hätte, stünden die Aufwendungen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem späteren Eigentumserwerb.

"Unmittelbar" bedeutet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch "nicht mittelbar", d.h. ohne Zwischenstufe (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 1981 VIII R 149/76, BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746). Bei Darlehenszinsen kann Unmittelbarkeit bejaht werden, wenn das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten aufgenommen worden ist (BFH-Urteil vom 27. Juni 1995 IX R 48/93, Deutsches Steuerrecht 1995, 1626; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31. Dezember 1994, BStBl I 1994, 887 Tz.91); ein einmal bestehender unmittelbarer Zusammenhang geht grundsätzlich nicht durch bloßen Zeitablauf verloren.

Im Streitfall hängen die geltend gemachten Zinsaufwendungen jedoch nicht unmittelbar mit der späteren Anschaffung der eigenen Wohnung zusammen, sondern mit der Herstellung der fremden Wohnung. Daß der Aufwendungsersatzanspruch des Steuerpflichtigen für den Fall eines möglichen späteren Eigentumserwerbs als Gegenleistung für die spätere Anschaffung eingesetzt werden kann, rechtfertigt für sich allein keine andere Beurteilung. Im Streitfall wird der fehlende unmittelbare Bezug der für die Herstellung des fremden Gebäudes angefallenen Finanzierungsaufwendungen mit der späteren Anschaffung schon deshalb deutlich, weil der Kläger zwar die Herstellungskosten für das Gebäude allein getragen hat, das Eigentum an dem Grundstück samt aufstehendem Gebäude jedoch nicht dem Kläger allein, sondern auch seiner späteren Ehefrau je zur Hälfte übertragen worden ist.

Allerdings hat der erkennende Senat bei vor Bezug entstandenen Reparaturkosten und laufenden Grundstücksaufwendungen einen engen zeitlichen Zusammenhang genügen lassen (Urteile in BFHE 167, 396, BStBl II 1992, 886, und vom 24. März 1993 X R 25/91, BFHE 171, 202, BStBl II 1993, 704). Ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang liegt jedoch offensichtlich nicht vor, wenn das Eigentum 1 3/4 Jahre nach Bezug der Wohnung erworben wird (vgl. BFH in BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944).

Fundstellen