BFH Urteil vom 20.06.1990 - I R 160/85

Entscheidungsstichwort (Thema)

Hinzurechnungen gem. § 8 Nr. 7 GewStG bei einheitlichem Apothekenpachtvertrag

Leitsatz (amtlich)

Der Abschluß eines einheitlichen Apothekenpachtvertrags schließt es --auch wenn eine Umsatzpacht vereinbart wurde-- nicht aus, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte des auf das Inventar entfallenden Pachtzinses hinzuzurechnen. Der auf die Benutzung des Inventars entfallende Anteil an der Gesamtpacht ist zu schätzen.

Orientierungssatz

1. Der Begriff des Wirtschaftsguts in § 8 Nr. 7 GewStG deckt sich mit dem des EStG. Danach sind Wirtschaftsgüter sowohl Gegenstände i.S. des BGB, sofern sie "als realisierbarer Vermögenswert angesehen" werden können, als auch bloße vermögenswerte Vorteile, sofern diese insbesondere nach der Verkehrsauffassung einer selbständigen Bewertung zugänglich sind. Bei Betriebsverpachtungen ist eine selbständige Bewertungsfähigkeit bloßer Vermögenswerter Vorteile nur dann anzunehmen, wenn durch den Pachtvertrag (oder sonstige Umstände) hinreichend konkretisiert wurde, daß sie Gegenstand des Pachtverhältnisses sind; das Vorliegen einer solchen Konkretisierung hat der BFH (für den Regelfall) dann verneint, wenn Gegenstand der Pacht auch die Betriebsräume sind und eine einheitliche Umsatzpacht vereinbart wurde. Diese Grundsätze lassen sich nicht auf die pachtweise Überlassung einer Geschäftseinrichtung übertragen. (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG ist ausgeschlossen, wenn die Wirtschaftsgüter im Grundbesitz bestehen. Der Zweck des Ausschlusses vom Grundbesitz liegt in der Vermeidung einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer und Grundsteuer. Der Begriff Grundbesitz bezeichnet daher den Steuergegenstand von § 2 GrStG, der sich auf Grundstücke i.S. der §§ 68, 70 BewG erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 7.10.1958 I 199/57 U).

3. Der Begriff Betriebsvorrichtung umfaßt alle Vorrichtungen einer Betriebsanlage, die in einer so engen Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen, daß dieser unmittelbar mit ihnen betrieben wird (vgl. BFH-Urteil vom 14.8.1958 III 382/57 U).

4. Mit der Betriebsverpachtung endet die werbende Tätigkeit des Verpächters und damit seine Gewerbesteuerpflicht (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1963 GrS 1/63 S).

Normenkette

GewStG § 8 Nr. 7, § 12 Abs. 2 Nr. 2, § 2 Abs. 1; GrStG 1973 § 2; BewG 1974 § 68 Abs. 2, § 70

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Mit Vertrag vom 30.Dezember 1974 pachtete der Kläger und Revisionskläger (Kläger) eine Apotheke. Nach § 2 dieses Vertrags war Pachtgegenstand die Apotheke. Hierzu zählten danach insbesondere die dem Apothekenbetrieb dienenden Räume und die Einrichtung der Apothekenbetriebsräume. Nach § 4 des Vertrags betrug der Pachtzins einschließlich des Nutzungsentgelts für die Apothekenbetriebsräume 8 v.H. des Umsatzes, mindestens jedoch jährlich 50 000 DM. Soweit der Umsatz 750 000 DM überstieg, sollte der Pachtzins für diesen Umsatz 7 v.H. betragen.

Aufgrund einer Außenprüfung (Betriebsprüfungsbericht vom 28.August 1981) änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Gewerbesteuermeßbescheide für 1977 bis 1979. Er rechnete dabei dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der auf die Apothekeneinrichtung entfallenden Pachtzinsen zu und erhöhte das Gewerbekapital um die Werte der Einrichtung. Er schätzte den auf die Einrichtung entfallenden Pachtanteil auf jährlich 12 000 DM und die Zurechnung zum Gewerbekapital auf jährlich 50 000 DM.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Die Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Die Entscheidung ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 623 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger sinngemäß die Verletzung der § 8 Nr.7 und § 12 Abs.2 Nr.2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).

Er beantragt, das Urteil des FG Nürnberg vom 22.Mai 1985 V 166/82 aufzuheben und die Gewerbesteuermeßbescheide für 1977 bis 1979 so zu ändern, daß bei der Bildung des einheitlichen Steuermeßbetrags lediglich von einem Gewerbeertrag von 93 100 DM in 1977, von 65 900 DM in 1978 und von 88 300 DM in 1979 ausgegangen wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 8 Nr.7 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt sind.

a) Die vom FA dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zugerechneten Beträge sind als Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr.7 GewStG anzusehen. Sie sind Teil des Entgelts für die Pacht einer Apotheke. Die Würdigung des FG, daß der hier zu beurteilende Vertrag die wesentlichen Elemente eines Pachtvertrages im Sinne des bürgerlichen Rechts aufweist, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Diese Beurteilung richtet sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Hier ist es anerkannt, daß auch Unternehmen gepachtet werden können, wobei der Pachtzins auch in einem Prozentsatz des Umsatzes bestehen kann (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 48.Aufl., 1989, § 581 Anm.1 b und 3 a).

b) Das FG hat ebenfalls ohne Rechtsfehler angenommen, daß die Einrichtung einer Apotheke eine Sachgesamtheit von Wirtschaftsgütern i.S. des § 8 Nr.7 GewStG darstellt.

Dieser Begriff des Wirtschaftsguts deckt sich mit dem des Einkommensteuergesetzes (EStG). Danach sind Wirtschaftsgüter sowohl Gegenstände i.S. des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- (Sachen und nicht körperliche Gegenstände), sofern sie "als realisierbarer Vermögenswert angesehen" werden können (Urteil des Senats vom 23.Mai 1984 I R 266/81, BFHE 141, 261, BStBl II 1984, 723), als auch bloße vermögenswerte Vorteile, sofern diese insbesondere nach der Verkehrsauffassung einer selbständigen Bewertung zugänglich sind (so bereits Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.April 1965 IV 403/62 U, BFHE 82, 461, BStBl III 1965, 414, m.w.N.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., 1989, § 5 Anm.16 b, m.w.N.).

Davon ausgehend hat die Rechtsprechung des BFH zu § 8 Nr.7 GewStG eine selbständige Bewertungsfähigkeit bloßer vermögenswerter Vorteile (insbesondere eines Geschäftswerts) bei Betriebsverpachtungen nur dann angenommen, wenn durch den Pachtvertrag (oder sonstige Umstände) hinreichend konkretisiert wurde, daß sie Gegenstand des Pachtverhältnisses sind; das Vorliegen einer solchen Konkretisierung hat der BFH (für den Regelfall) dann verneint, wenn Gegenstand der Pacht auch die Betriebsräume sind und eine einheitliche Umsatzpacht vereinbart wurde (grundlegend BFH-Urteil vom 29.April 1970 IV R 20/67, BFHE 99, 485, BStBl II 1970, 726; zuletzt Urteile in BFHE 122, 314, BStBl II 1977, 667, und vom 30.März 1976 VIII R 169/72, BFHE 118, 470, BStBl II 1976, 463, m.w.N.).

Diese Grundsätze lassen sich nicht --wie der Kläger meint (ebenso Berberich/Köster, Pachten und Verpachten von Apotheken, Stuttgart 1989, S.79 ff.)-- auf die pachtweise Überlassung einer Geschäftseinrichtung übertragen (BFH-Urteil vom 14.Oktober 1981 I R 177/78, nicht veröffentlicht --NV--; vgl. auch BFH-Urteil vom 2.August 1988 VIII R 56/86, BFH/NV 1989, 125). Da diese aus körperlichen Gegenständen (Sachen i.S. des § 90 BGB) besteht, ist deren Wert --im Gegensatz zum Geschäftswert und ähnlichen immateriellen Vorteilen-- ohne weiteres als Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar (vgl. BFH in BFHE 99, 485, BStBl II 1970, 726). Die Gegenstände einer Geschäftseinrichtung sind deshalb selbständig bewertungsfähig.

Das FG ist im Streitfall stillschweigend und mit Recht davon ausgegangen, daß die Gegenstände der Geschäftseinrichtung als realisierbare Vermögenswerte anzusehen sind. Dies ist der Fall, wenn ein fremder Dritter bei Fortführung des Unternehmens diesen Gegenstand im Rahmen der Kaufpreisbemessung berücksichtigen würde (Urteil des Senats vom 18.Juni 1975 I R 24/73, BFHE 116, 474, BStBl II 1975, 809). Das kann bei der Einrichtung einer Apotheke angenommen werden, da sie für deren Betrieb unabdingbar erforderlich ist; insbesondere müssen die nach der Apothekenbetriebsordnung vom 7.August 1968 --ApoBO-- (BGBl I, 939), zuletzt geändert durch Verordnung vom 11.August 1980 (BGBl I, 1267) vorgeschriebenen Gegenstände tatsächlich vorhanden sein. Anders könnte dies allenfalls dann sein, wenn die Apothekeneinrichtung technisch verbraucht wäre. Dagegen spricht aber, daß die Einrichtung in dem Apothekenpachtvertrag zwischen dem Kläger und seinem Verpächter in § 2 eigens aufgeführt und in § 10 dem Kläger die Haftung für den Untergang der Geschäftseinrichtung auferlegt wurde. Ein Erwerber der Apotheke müßte deshalb --wie auch der Kläger in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat-- die Apothekeneinrichtung in seiner Bilanz als Vermögenswert aktivieren. Der nach Ansicht des Klägers zu vernachlässigende Teilwert der Apothekeneinrichtung kann sich deshalb nur auf die Höhe des vom FA geschätzten Pachtzinsanteils auswirken (s. unten 1. f).

c) Die vom FA (zur Hälfte) hinzugerechneten anteiligen Pachtzinsen wurden vom Kläger (i.S. des § 8 Nr.7 GewStG) für die Benutzung der Wirtschaftsgüter entrichtet, aus denen die Geschäftseinrichtung besteht. Dies ergibt sich insbesondere aus § 2 des Pachtvertrags, nach dem ausdrücklich auch die Einrichtung der gepachteten Betriebsräume mitverpachtet worden ist.

Bei der Verpachtung einer Sachgesamtheit (hier: einer Apotheke) im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks ist es nicht --wie der Kläger wohl meint-- ausgeschlossen, den Anteil des Pachtzinses auszuscheiden und dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, der für nicht in Grundbesitz bestehende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geleistet wird (Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 1988, § 8 Nr.7 Rdnr.17; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 6.Aufl., Stand: Juli 1989, § 8 Nr.7 Rdnr.17; vgl. auch BFH in BFH/NV 1989, 125). Diese Aufteilung und Hinzurechnung entspricht dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des § 8 Nr.7 GewStG. Der Gesetzeswortlaut, der auf die Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens abstellt, verlangt keinen Abschluß eines Einzelpachtvertrags über das jeweilige Wirtschaftsgut. Durch die Hinzurechnung soll derjenige, der fremde Vermögensgegenstände in seinem Betrieb nutzt, dem selbstnutzenden Eigentümer gleichgestellt werden (so schon die Begründung zum Gewerbesteuergesetz vom 1.Dezember 1936, RStBl 1937, 693, 696). Dies kann nicht davon abhängen, in welchem vertraglichen Zusammenhang die Fremdnutzung vereinbart wurde.

d) Das FG hat keine Feststellungen darüber getroffen, ob die Gegenstände der Apothekeneinrichtung zum Grundvermögen i.S. des Bewertungsgesetzes (BewG) gehören. Diese Feststellungen hätten sich aber dem FG aufdrängen müssen, weil der Kläger bereits in seiner Klagebegründung ausgeführt hat, dem Inventar komme keine selbständige Bedeutung zu; es erlange seine Bedeutung erst in der wegen § 3 ApoBO rechtlich untrennbaren Verbindung mit den verpachteten Räumen.

Die Hinzurechnung nach § 8 Nr.7 GewStG ist ausgeschlossen, wenn die Wirtschaftsgüter in Grundbesitz bestehen. Der Zweck des Ausschlusses von Grundbesitz liegt in der Vermeidung einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer und Grundsteuer. Der Begriff Grundbesitz bezeichnet daher den Steuergegenstand von § 2 des Grundsteuergesetzes (GrStG), der sich auf die Grundstücke i.S. der §§ 68, 70 BewG erstreckt (Urteil des Senats vom 7.Oktober 1958 I 199/57 U, BFHE 68, 10, BStBl III 1959, 5). Nach § 68 Abs.1 Nr.1 BewG gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Bei der Einrichtung einer Apotheke kommt zumindest in Betracht, daß die Gegenstände gemäß §§ 97, 98 Nr.1 BGB als Zubehör des Apothekengebäudes anzusehen sind. Das Inventar kann hingegen nicht Zubehör des Unternehmens "Apotheke" sein, denn Sach- oder Rechtsgesamtheiten haben kein Zubehör (Palandt, a.a.O., § 97 Anm.3 a).

In das Grundvermögen sind die Betriebsvorrichtungen gemäß § 68 Abs.2 Nr.2 BewG nicht einzubeziehen, selbst wenn es sich um Zubehör oder wesentliche Bestandteile eines Grundstücks oder Gebäudes handelt. Die vom Kläger eingewandte untrennbare rechtliche Verbindung zwischen Apothekenräumen und -einrichtung durch § 3 ApoBO steht dem nicht entgegen. Diese Vorschrift richtet sich als öffentlich-rechtliche Verpflichtung an den Apothekenleiter und wirkt schon deshalb nicht auf die steuerrechtliche Zuordnung des Inventars ein. Was als Betriebsvorrichtung anzusehen ist, wird in § 68 Abs.2 BewG nicht näher erläutert. Nach den in der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen umfaßt der Begriff alle Vorrichtungen einer Betriebsanlage, die in einer so engen Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen, daß dieser unmittelbar mit ihnen betrieben wird (BFH-Urteil vom 14.August 1958 III 382/57 U, BFHE 67, 325, BStBl III 1958, 400; Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Kommentar, 15.Aufl., 1989, § 68 Rdnr.36). Diese Voraussetzung wird das FG im Rahmen seiner Tatsachenwürdigung noch festzustellen haben. Das Revisionsgericht kann diese Würdigung --auch wenn sie im Streitfall naheliegt-- nicht ersetzen.

e) Die Hinzurechnung ist nicht gemäß § 8 Nr.7 Satz 2 GewStG ausgeschlossen, weil die Pachtzinsen beim Verpächter zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind. Mit der Verpachtung endet die werbende Tätigkeit des Verpächters und damit seine Gewerbesteuerpflicht (BFH-Urteil vom 13.November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124).

f) Fehlen Anhaltspunkte für eine unmittelbare Zuordnung des Pachtzinses im Rahmen eines Pachtvertrags über eine Sachgesamtheit, dann sind die auf die Benutzung des Wirtschaftsguts entfallenden Anteile zu schätzen (Glanegger/Güroff, a.a.O., Rdnr.17; Lenski/Steinberg, a.a.O., Rdnr.17). Dieses gilt auch für die Fälle der Umsatzpacht. Dazu hat das FG keine Feststellungen getroffen. Der Senat kann somit keine Überprüfung vornehmen, ob die Schätzung überhaupt zulässig war und ob das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., 1987, § 118 Rdnr.24). Diese Feststellungen, die dem FG im Rahmen der Tatsachenwürdigung obliegen, wird es noch nachholen. Das FG durfte jedenfalls nicht ohne weiteres davon ausgehen, daß über die Höhe der Schätzung zwischen den Beteiligten kein Streit bestünde. Der Kläger hat bereits in seiner Klagebegründung darauf hingewiesen, das Inventar stelle für ihn für sich gesehen keinen Wert dar, für den er ein Entgelt zu zahlen bereit gewesen wäre.

2. Nach § 12 Abs.2 Nr.2 GewStG werden dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs die Werte (Teilwerte) der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter hinzugerechnet, die dem Betrieb dienen, aber im Eigentum eines Mitunternehmers oder eines Dritten stehen, soweit sie nicht im Einheitswert des gewerblichen Betriebs enthalten sind.

Hinsichtlich der vom FG noch nachzuholenden Feststellungen wird auf die Ausführungen oben unter 1. d und f verwiesen. Diese gelten entsprechend für die Beurteilung der Frage, ob die Wirtschaftsgüter der Apothekeneinrichtung nicht in Grundbesitz bestehen und in welcher Höhe die hinzuzurechnenden Teilwerte zu schätzen sind.

Fundstellen