BFH Urteil vom 20.05.1992 - I R 2/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH und dessen Ehefrau

Leitsatz (NV)

1. Die Vermögensminderung einer GmbH, die durch eine Pensionsrückstellung zugunsten eines mehr als 60 Jahre alten Gesellschafter-Geschäftsführers eintritt, ist als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen.

2. Eine Pensionszusage an die Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH ist verdeckte Gewinnausschüttung, wenn bei Beschäftigung mehrerer Arbeitnehmer im Betrieb diesen keine entsprechende betriebliche Altersversorgung eingeräumt wurde.

Normenkette

EStG § 6a; KStG § 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die am 15. Dezember 1976 errichtet wurde und aus einer Betriebsaufspaltung hervorging. Am Stammkapital waren X, geboren 1924, mit 19000 DM und seine Ehefrau, geboren 1938, mit 1000 DM beteiligt.

X wurde mit Dienstvertrag vom 15. Januar 1977 zum alleinigen Geschäftsführer der Klägerin bestellt. Seine Ehefrau war nach dem noch mit dem früheren Einzelunternehmen abgeschlossenen Arbeitsvertrag als Sekretärin angestellt.

Mit gleichlautenden Vereinbarungen vom 7. Dezember 1984 sagte die Klägerin dem Gesellschafter-Geschäftsführer und seiner Ehefrau Pensionen zu. Beide sollten danach u.a. mit Vollendung des 65. Lebensjahres . . . v.H. ihres zuletzt bezogenen Durchschnittsgehalts als Altersruhegeld erhalten. Aufgrund eines versicherungsmathematischen Gutachtens, das die Rückstellungen nach der Teilwertmethode gemäß § 6a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den Beginn der Beschäftigungsverhältnisse am 15. Dezember 1976 berechnete, wurde in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1984 eine Pensionsrückstellung für den Gesellschafter-Geschäftsführer und für dessen Ehefrau gebildet. Pensionszusagen an die anderen Arbeitnehmer oder Angestellte erteilte die Klägerin nicht.

Bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer für das Streitjahr (1984) erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lediglich einen Teilbetrag der Pensionsrückstellung für den Gesellschafter-Geschäftsführer an. Die Anerkennung der Pensionszusage der Ehefrau versagte das FA in voller Höhe.

Der Einspruch dagegen blieb erfolglos. Nach Hinweis auf die Verböserung erkannte das FA auch die Pensionsrückstellung für den Gesellschafter-Geschäftsführer in voller Höhe nicht an.

Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 6 a EStG.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795, m.w.N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).

2. Die Vermögensminderung der Klägerin, die durch die Pensionsrückstellung zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers eintrat, hat das FG zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilt. Diese Vermögensminderung ist durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer veranlaßt: Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte einem mehr als 60 Jahre alten Fremdgeschäftsführer keine Pension mehr zugesagt. Bei typisierender Betrachtung ist nach allgemeiner Lebenserfahrung ab diesem Alter nur noch mit einer begrenzten Dienstzeit zu rechnen, in der die Pension nicht mehr erdient werden kann (vgl. Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 10. September 1986 I 175/84 - rechtskräftig, EFG 1986, 619; Streck, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl. 1991, § 8 Rdnr. 150 ,,Pensionszusage" Anm. 6; zur Erdienbarkeit BFH-Urteil vom 13. Dezember 1961 I 321/60 U, BFHE 74, 657, BStBl III 1962, 243). Angesichts der absehbar kurzen Dienstzeit des Geschäftsführers läßt sich dem nicht entgegenhalten, die Klägerin habe sich durch Gewährung einer Pensionszusage dessen Kenntnisse und Erfahrungen sichern wollen (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 1963 I 45/61 StRK, EStG § 6 a, Rechtsspruch 25).

3. Das FG hat ebenso zutreffend eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, soweit die Klägerin für die Pensionszusage an die bei ihr beschäftigte Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers eine Rückstellung bildete.

Für die Beurteilung der dadurch eintretenden Vermögensminderung als betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt, kommt es darauf an, ob bei Beschäftigung mehrerer Arbeitnehmer im Betrieb diesen Arbeitnehmern, sofern ihre Tätigkeits- und Leistungsmerkmale vergleichbar sind, eine entsprechende betriebliche Altersversorgung eingeräumt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1983 I R 162/80, BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500 zu Ehegatten-Arbeitsverhältnissen). Aus den Feststellungen des FG ergibt sich dazu, daß die Klägerin neben dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und seiner Ehefrau ihren anderen Arbeitnehmern keine Pension zusagte. Da die Ehefrau bei der Klägerin als Sekretärin angestellt war, geht der Senat davon aus, daß deren Tätigkeits- und Leistungsmerkmale denen der anderen Arbeitnehmer gleichwertig waren.

Da im Streitfall die Begünstigte zugleich (nicht beherrschende) Gesellschafterin und dem beherrschenden Gesellschafter der Klägerin nahestehende Person ist, muß der Senat nicht entscheiden, ob die Voraussetzung einer Pensionszusage an alle Arbeitnehmer nur für beherrschende Gesellschafter und diesen nahestehenden Personen oder auch für einfache Gesellschafter von Bedeutung ist, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter alle Arbeitnehmer des Betriebs schon aus arbeitsrechtlichen Gründen gleich behandeln und daher auch einem Gesellschafter nur zusammen mit den anderen Arbeitnehmern des Betriebs eine Pensionszusage einräumen würde (vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 I R 99/87, BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454).

Der Senat weicht nicht von seiner Entscheidung vom 28. Oktober 1987 I R 22/84, BFH/NV 1989, 131 ab. Nach dem Sachverhalt dieser Entscheidung hatte die dortige Klägerin, eine GmbH, zwar anderen Arbeitnehmern keine Pensionszusage erteilt; sie hatte jedoch zugunsten der Beschäftigten Direktversicherungen abgeschlossen. Solches aber ist im Streitfall weder vorgetragen, noch sonst ersichtlich.

4. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nicht gleichbedeutend mit der Annahme einer anderen Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 KStG in gleicher Höhe. Da bei einer Pensionszusage ein Abfluß bei der Kapitalgesellschaft erst dann stattfindet, wenn die Pension ausbezahlt wird, war die Ausschüttungsbelastung für das Streitjahr nicht herzustellen. Insoweit hat die Entscheidung keinen Einfluß auf den Ansatz insbesondere einer Körperschaftsteuerminderung.

Fundstellen