BFH Urteil vom 20.03.1980 - V R 131/74

Leitsatz (amtlich)

Zur Auslegung des § 14 Abs. 3 - erste Alternative - UStG 1967 bei der Erteilung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis über noch nicht endgültig vereinbarte und nicht ausgeführte Lieferungen oder sonstige Leistungen (Ergänzung zum Urteil vom 21. Februar 1980 V R 146/73).

Normenkette

UStG 1967 § 14 Abs. 3, 1. Alt

Tatbestand

Die inzwischen im Handelsregister gelöschte Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, betrieb seit 1. Juli 1969 ein Bauunternehmen. Der Komplementär der Klägerin unterhielt außerdem ein Ingenieurbüro.

Im Jahre 1970 beauftragte der Kaufmann W (Besteller) das Ingenieurbüro mit der Planung für den restlichen Teil seines Industrie- und Lagerparks. Dort sollten zusätzlich zu den bereits vorhandenen Hallen weitere vier Hallen errichtet werden. Nach Abschluß der Vorplanung wurde am 19. November 1970 zwischen der Klägerin und dem Besteller ein schriftlicher Bauvertrag über die Errichtung der Halle 8 geschlossen. In diesem wurde als Vergütung für die von der Klägerin und ihrem Subunternehmer zu erbringenden Leistungen ein Betrag von 850 000 DM nebst 93 500 DM Mehrwertsteuer vereinbart. Die Errichtung der nach dem Plan für die Halle 8 zu erstellenden weiteren drei Hallen 2, 6 und 7 durch die Klägerin und ihren Subunternehmer war von der Sicherstellung einer ausreichenden Finanzierung abhängig. Zu diesem Zweck schlug der Besteller der Klägerin vor, Rechnungen über den Bau der vier Hallen - also einschließlich der Hallen 2, 6 und 7 - mit gesondertem Steuerausweis auszustellen. Die Klägerin erteilte dem Besteller daraufhin unter ihrer Firma außer für die späterhin errichtete Halle 8 unter dem 28. Oktober 1970 bzw. dem 2. Dezember 1970 weitere drei Rechnungen für die Errichtung der Hallen 6, 7 und 2, wobei sie insgesamt 1 286 824 DM Umsatzsteuer gesondert auswies.

Der Besteller machte auch die in den vorbezeichneten Rechnungen gesondert von der Klägerin ausgewiesenen Umsatzsteuern in Höhe von 1 286 824 DM im Rahmen des Voranmeldungsverfahrens bei dem für ihn zuständigen Finanzamt als gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967) abziehbare Vorsteuerbeträge geltend und erhielt diese Beträge ausgezahlt. Nachdem das für den Besteller zuständige Finanzamt festgestellt hatte, daß es sich insoweit um Rechnungen handelte, denen - noch - keine Leistungen der Klägerin zugrunde lagen, versagte es dem Besteller diesen Vorsteuerabzug. Der Besteller zahlte den Betrag von 1 286 824 DM zurück.

Gegenüber dem (hiervon in Kenntnis gesetzten) für die Klägerin zuständigen Finanzamt (Beklagter) rechtfertigte die Klägerin ihre Verhaltensweise mit der Einlassung, bei den Rechnungen vom 28. Oktober und vom 2. Dezember 1970 für die Hallen 2, 6 und 7 habe es sich um Kostenvoranschläge gehandelt, die nur versehentlich als Rechnungen bezeichnet worden seien. Auf Grund einer inzwischen mit dem Besteller getroffenen Vereinbarung seien diese Rechnungen als gegenstandslos anzusehen.

Diese Vereinbarung vom 16. Februar 1971 hat folgenden Wortlaut: "Die Schlüsselfertigstellungsrechnungen für die Halle 6 (vom 28. Oktober 1970), 7 (vom 2. Dezember 1970) und 2 (vom 2. Dezember 1970) sind gegenstandslos und werden bei Treffung einer Neuregelung gesondert - je nach Arbeitsleistung - neu ausgestellt."

Auf Grund dieser Feststellungen hat das Finanzamt (Beklagter) die Klägerin durch den vorläufigen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1970 vom 1. Oktober 1971 gemäß § 14 Abs. 3 UStG 1967 in Höhe der in den Rechnungen vom 28. Oktober 1970 und vom 2. Dezember 1970 gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge in Anspruch genommen. Zuzüglich anderer, nicht strittiger Steuerbeträge hat es vorläufig eine Steuer von 1 286 824 DM festgesetzt.

Mit der gegen die Heranziehung aus § 14 Abs. 3 UStG 1967 nach erfolglosem Vorverfahren gerichteten Klage macht die Klägerin geltend, bei der Projektierung des Industrieparks sei offengeblieben, welche der neu zu erstellenden Hallen von ihr allein, von ihr als Oberunternehmer oder als Unternehmer im Rahmen einer Arbeitsgemeinschaft gebaut werden sollten. Die Errichtung der Hallen sei zunächst von ihrer vollständigen Finanzierung abhängig gewesen. Zur Beschaffung der nötigen Gelder habe der Besteller Unterlagen benötigt. Deshalb habe er sie (die Klägerin) darum gebeten, Vorausrechnungen auszustellen. Dabei sei es dem Besteller aber nicht nur um die Höhe der Baukosten, sondern auch um den Nachweis der Bauausführenden gegangen. Die Vorausrechnungen stellten deshalb gleichzeitig auch ein Leistungsangebot der Klägerin dar, womit ihr Leistungswille ausreichend zum Ausdruck gekommen sei. Lediglich auf Wunsch des Bestellers seien die Rechnungen nicht als Vorausrechnungen oder als Kostenvoranschläge bezeichnet worden. Der Sachverhalt sei später zwischen den beteiligten Firmen und deren Finanzämtern aufgeklärt worden. Zur Klarstellung sei schließlich die schriftliche Vereinbarung vom 16. Februar 1971 über eine Leistungsminderung getroffen worden. Eine derartige Berichtigungsmöglichkeit müsse gemäß §§ 14 Abs. 2, 17 Abs. 1 UStG 1967 als zulässig angesehen werden. Ein Mißbrauchstatbestand im Sinn des § 14 Abs. 3 UStG 1967 liege nicht vor, weil sie bei Ausstellung der Rechnungen gewillt gewesen sei, die Leistungen auch zu erbringen.

Das Finanzgericht hat der Klage stattgegeben und zur Begründung ausgeführt: Ein Mißbrauchstatbestand im Sinn des § 14 Abs. 3 UStG 1967 liege nicht vor, weil (auf Grund der Aussage des Bestellers) davon auszugehen sei, daß die Klägerin auch beauftragt gewesen sei, die Hallen 2, 6 und 7 zu errichten, sobald deren Finanzierung durch den Besteller gesichert sei. Eine schriftliche Vereinbarung hierüber hätten die Beteiligten nicht für wichtig gehalten, weil diese Hallen bis auf die zu bebauende Fläche völlig der Halle 8 gleichen sollten. Insoweit habe aber bereits ein Leistungsverzeichnis und ein schriftlicher Bauvertrag mit der Klägerin als Generalunternehmer und dem Subunternehmer vorgelegen. Die Klägerin habe deshalb in ihren Rechnungen für die Hallen 2, 6 und 7 jewells auf das Leistungsverzeichnis der Halle 8 Bezug genommen und den sich aus dem Bauvertrag für die Halle 8 ergebenden Quadratmeterpreis von 240 DM zugrunde gelegt. Für den Besteller habe damit bereits eine ausreichende Verpflichtung der Klägerin zur Errichtung dieser anderen Hallen vorgelegen. Da der geschäftsführende Gesellschafter der Klägerin überdies erklärt habe, daß die Klägerin verpflichtet gewesen wäre, die anderen Hallen zu dem in den Rechnungen enthaltenen Quadratmeterpreis zu erstellen, liege ein ernsthafter Leistungswille der Klägerin vor. Die Ausstellung der Rechnungen vor Beginn der Bauleistungen sei unter diesen Umständen zulässig gewesen. Obwohl die Klägerin die in Rechnung gestellten Leistungen später nicht erbracht habe, könne sie jedenfalls deswegen nicht gemäß § 14 Abs. 3 UStG 1967 in Anspruch genommen werden, weil sie die in den Rechnungen ausgewiesenen Steuerbeträge mit der Vereinbarung vom 16. Februar 1971 berichtigt habe. Zwar sehe § 14 Abs. 3 UStG 1967 im Gegensatz zu § 14 Abs. 2 UStG 1967 eine Berichtigungsmöglichkeit nicht ausdrücklich vor. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift (erste Alternative), Mißbräuche zu verhindern, müsse aber in Härtefällen eine Zurücknahme der Rechnung für zulässig erachtet werden. Die Rücknahme der Rechnung sei hier zu beachten, weil kein Mißbrauchstatbestand vorliege. Denn die Klägerin habe bei Rechnungserteilung einen ernsthaften Leistungswillen gehabt, und die Ausführung der Leistungen sei nur infolge unvorhersehbarer Umstände unterblieben.

Hiergegen richtet sich die Revision des Beklagten. Er rügt Verletzung des § 14 Abs. 3 UStG 1967 und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Beklagten ist begründet.

Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er die in Rechnung gestellte Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt, schuldet diesen Betrag (§ 14 Abs. 3 - erste Alternative - UStG 1967). Mit dieser gesetzlichen Regelung soll der Möglichkeit entgegengewirkt werden, daß eine solche Rechnung vom Rechnungsempfänger mißbräuchlich verwendet wird, um einen Vorsteuerabzug zu erreichen.

Zutreffend ist das Finanzgericht davon ausgegangen, daß die Klägerin mit den Papieren vom 28. Oktober und vom 2. Dezember 1970 Rechnungen im Sinne des § 14 Abs. 3 UStG 1967 ausgestellt hat und nicht nur Kostenvoranschläge. Denn die Klägerin hat in diesen Papieren den Leistenden und den Leistungsempfänger sowie den Leistungsgegenstand bezeichnet, den Rechnungsbetrag angegeben und die darauf entfallende Umsatzsteuer jeweils gesondert ausgewiesen. Dafür, daß nur Kostenvoranschläge erstellt werden sollten, fehlt nach dem objektiven Bild, das der Inhalt der Papiere darbietet, jeglicher Anhaltspunkt.

Das Urteil des Senats vom 21. Februar 1980 V R 146/73 (BStBl II 1980, 283) legt § 14 Abs. 3 - erste Alternative - UStG 1967 einschränkend dahin aus, daß er nicht eingreift, wenn der Aussteller der Rechnung bei deren Begebung nachweisbar willens und in der Lage ist, die in der Rechnung beschriebene Leistung auf Grund eingegangener Verpflichtung alsbald zu erbringen. Selbst wenn man davon ausgeht, daß die Klägerin willens und in der Lage war, auch die anderen Hallen zu erstellen, fehlte es jedoch an einer dazu eingegangenen Verpflichtung, die eine alsbaldige Erbringung der Leistung vorsah. Denn auch wenn man mit dem Finanzgericht annimmt, daß bereits bei Erteilung der Rechnungen für die Hallen 2, 6 und 7 ein wirksamer Bauvertrag über die Errichtung dieser Hallen vorgelegen habe, so war doch die Durchführung (Erfüllung) dieses Vertrages vereinbarungsgemäß davon abhängig, daß der Besteller zuvor die Finanzierung des Bauvorhabens sicherstellte. Somit lag allenfalls eine bedingte Verpflichtung zur Bauleistung vor, von der im Zeitpunkt der Rechnungsbegebung ungewiß war, ob und wann sie erfüllt werden sollte und konnte. Deshalb war die Klägerin bei Begebung der Rechnungen für die Hallen 2, 6 und 7 wegen fehlenden Bedingungseintritts nicht in der Lage, die eingegangene Verpflichtung alsbald zu erfüllen. Der Klägerin war der Zweck der Rechnungsbegebung bekannt, nämlich insoweit durch Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs die notwendigen Finanzierungsmittel zu beschaffen. Daher mußte die Klägerin auch damit rechnen, daß der Besteller diese Rechnungen gegenüber dem Finanzamt zur Geltendmachung der darin ausgewiesenen Steuerbeträge als Vorsteuer verwenden konnte. Die Klägerin hat somit mit der Begebung der Rechnungen für diese Hallen den Anschein einer erbrachten oder alsbald zu erbringenden Leistung erweckt und damit den Tatbestand des § 14 Abs. 3 - erste Alternative - UStG 1967 erfüllt.

Der geschäftliche Verkehr wird durch diese Auslegung nicht unzumutbar belastet. Die Klägerin hätte Vorausrechnungen erteilen können, die als solche ihrer Aufmachung (z. B. durch Bezeichnung als Vorausrechnung) oder ihrem Inhalt nach (z. B. durch Hinweis auf einen erst in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Leistung) auf den ersten Blick für einen den Betrachter auch ohne Kenntnis der Vorgänge als bloße Vorausrechnungen erkennbar waren. Dann hätte die Ausstellung und Begebung dieser Rechnungen nicht die Gefahr begründet, daß mit ihrer Hilfe mißbräuchlich vom Empfänger der Rechnung Vorsteuern beim Finanzamt geltend gemacht werden; § 14 Abs. 3 UStG 1967 hätte diesfalls nicht eingegriffen.

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts kommt in Fällen, in denen der Tatbestand des § 14 Abs. 3 - erste Alternative - UStG 1967 erfüllt ist, eine Berichtigung nicht in Betracht. Sie ist nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ausgeschlossen und im Gegensatz zu den Fällen des § 14 Abs. 2 UStG 1967 auch nicht gewollt (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, zu Bundestags-Drucksache V/1581, Abschn. "Im Einzelnen", zu § 14). Es kann daher dahinstehen, ob in der Vereinbarung zwischen den Beteiligten vom 16. Februar 1971 eine Berichtigung liegt.

Das beklagte Finanzamt hat die Klägerin somit zu Recht aus § 14 Abs. 3 - erste Alternative - UStG 1967 in Anspruch genommen.

Fundstellen