BFH Urteil vom 20.03.1964 - V 93/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Handelsrecht Gesellschaftsrecht Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Die in § 2 Abs. 2 UmwStG vom 11. Oktober 1957 (BGBl I S. 1713) ausgesprochene Rückbeziehung der Steuerbilanz auf den Umwandlungsstichtag hat für die Umsatzsteuer keine Bedeutung. Die übertragende Kapitalgesellschaft hat die nach dem Umwandlungsstichtag, aber vor der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister liegenden Umsätze noch insoweit zu versteuern, als sie von ihr getätigt worden sind.

UmwG § 3, § 5, § 20, § 24; UmwStG § 1, § 2 Abs. 2, ß 9.

Normenkette

UmwG §§ 3, 5, 20, 24; UmwStG §§ 1, 2 Abs. 2, § 9

Tatbestand

Die Bfin., eine GmbH, faßte am 25. Oktober 1957 den Beschluß, ihr Vermögen gemäß §§ 3, 24 des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften vom 12. November 1956 (Umwandlungsgesetz - UmwG -) - BGBl I S. 844, BStBl 1957 I S. 471 - mit Umwandlungsstichtag vom 1. Januar 1957 auf eine bestehende KG zu übertragen (sog. verschmelzende Umwandlung), und meldete den Beschluß am selben Tage zur Eintragung in das Handelsregister an. Die Eintragung erfolgte am 10. November 1958. Im Rechtsbeschwerdeverfahren ist nur noch streitig, ob die nach dem Umwandlungsstichtag (1. Januar 1957) getätigten Umsätze der Bfin. oder der KG zuzurechnen sind. Die Vorinstanzen haben die Bfin. mit den streitigen Umsätzen zur Umsatzsteuer herangezogen. Hiergegen richtet sich die Rb., mit der unrichtige Anwendung des § 2 Abs. 2 des Gesetzes über Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften vom 11. Oktober 1957 (Umwandlungs-Steuergesetz) - UmwStG - (BGBl I S. 1713, BStBl 1957 I S. 468) gerügt wird. Sie kann keinen Erfolg haben.

Entscheidungsgründe

ß 2 Abs. 2 UmwStG bestimmt: "Das Einkommen, der Ertrag und das Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft und der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft sind so zu ermitteln, als ob bereits in dem Zeitpunkt, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt worden ist (Umwandlungsstichtag), das Vermögen der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft übertragen und die Kapitalgesellschaft aufgelöst worden wäre". Für die Steuern vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen sind damit die steuerlichen Auswirkungen der Umwandlung vom Tage der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister auf den Umwandlungsstichtag vorverlegt worden.

Für die Umsatzsteuer fehlt es an einer entsprechenden Regelung. Der teilweise im Schrifttum vertretenen Auffassung, der Gesetzgeber habe bei der Aufzählung in § 2 Abs. 2 UmwStG den "Umsatz" nur vergessen, es sei daher Aufgabe der Rechtsprechung, diese Lücke auszufüllen, kann nicht beigetreten werden. Es erscheint ausgeschlossen, daß der Gesetzgeber in einer Vorschrift des Gesetzes, das ausschließlich zu dem Zwecke geschaffen wurde, bei der Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften Steuererleichterungen zu gewähren, die Umsatzsteuer als wichtigste Bundessteuer übersehen haben soll. Daß er die Umsatzsteuer in den Kreis seiner Überlegungen mit einbezogen hat, zeigt außer dem einleitenden § 1 der § 9 UmwStG, nach dem die Übertragung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Personengesellschaft umsatzsteuerfrei ist. Die Nichterwähnung des Umsatzes in § 2 Abs. 2 UmwStG ergibt sich zwangslos daraus, daß diese Vorschrift nach der amtlichen Begründung zum UmwStG (Bundestags-Drucksache, II. Wahlperiode, Nr. 3497) lediglich eine Bilanzvorschrift ist, die entsprechend dem Bedürfnis der Praxis die handelsrechtlich der Umwandlung zugrunde gelegte Bilanz (Umwandlungsbilanz) zugleich für die Besteuerung für maßgeblich erklärt. Ohne diese Sonderregelung müßte, weil die Kapitalgesellschaft nach § 5 UmwG noch bis zur Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister fortbesteht, für steuerliche Zwecke auf den Tag der Eintragung eine weitere Bilanz aufgestellt werden. Das gesetzgeberische Ziel des § 2 Abs. 2 UmwStG bestand ausschließlich darin, die Aufstellung einer weiteren Bilanz überflüssig zu machen, und die mit ihr verbundenen Schwierigkeiten zu vermeiden. Da für die Umsatzsteuer eine Bilanz nicht erforderlich ist, erübrigte es sich, den Umsatz in § 2 Abs. 2 UmwStG mit anzuführen.

Nach § 2 Abs. 2 UmwStG sind Einkommen, Ertrag und Vermögen der Kapitalgesellschaft so zu ermitteln, als wenn diese schon am Umwandlungsstichtag aufgelöst worden wäre. Die Vorschrift stellt für die Ermittlung bestimmter Besteuerungsgrundlagen eine beschränkte Fiktion auf und besagt damit zugleich, daß die Kapitalgesellschaft in Wirklichkeit nicht aufgelöst ist. Der Gesetzgeber wollte sich den handelsrechtlichen Gegebenheiten anpassen, aber nicht sich vom Handelsrecht loslösen. Kann aber § 2 Abs. 2 UmwStG weder nach seinem Wortlaut noch nach seinem Sinn und Zweck dahin verstanden werden, daß die Kapitalgesellschaft für das gesamte Steuerrecht schon am Umwandlungsstichtag ihr Ende gefunden hat und die Gesamtrechtsnachfolge der Personengesellschaft schon an diesem Tage eingetreten ist, so muß für die Frage, welche der beiden Gesellschaften in der Zeit zwischen dem Umwandlungsstichtag und der Registereintragung umsatzsteuerrechtlich als der "Unternehmer" anzusehen ist, - wie auch sonst - das Handelsrecht maßgebend sein. Handelsrechtlich wird aber in Satz 2 des oben erwähnten § 5 UmwG in Verbindung mit §§ 20 und 24 UmwG eindeutig bestimmt, daß sich die in eine KG umzuwandelnde GmbH erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister auflöst.

Bilanzmäßige Erwägungen können zu keiner anderen Beurteilung führen. Vom Umwandlungsstichtage an ist die Umsatzsteuer wie jeder andere betriebliche Aufwand der übernehmenden Personengesellschaft zuzurechnen. Diese kann die von diesem Zeitpunkt an entstandene Umsatzsteuerschuld bei der Berechnung ihres Einkommens als Betriebsausgabe abziehen. Der von der Kapitalgesellschaft nach dem Umwandlungsstichtag erzielte Gewinn ist infolge der Rückbeziehung der Umwandlung nach § 2 Abs. 2 UmwStG als Gewinn der KG zu versteuern. Ebenso wie alle anderen Geschäftsvorfälle sind die anfallenden Umsatzsteuern in der ersten Bilanz der Personengesellschaft, die auf die Umwandlungsbilanz folgt, auszuweisen. Inwiefern dadurch die Ermittlung der Umsätze der Kapitalgesellschaft für die Zwischenzeit - wie die Bfin. meint - erschwert sein soll, ist nicht ersichtlich.

Die bilanzmäßige Behandlung der Umsatzsteuerschulden bei der Personengesellschaft ändert nichts daran, daß die Kapitalgesellschaft bis zum Zeitpunkt der Registereintragung für die umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtungen - ebenso wie für die eingegangenen privatrechtlichen Verpflichtungen - die alleinige Schuldnerin bleibt und erst von diesem Zeitpunkt an die übernehmende Personengesellschaft in die (privatrechtlichen und öffentlich-rechtlichen) Schuldverhältnisse ihrer Rechtsvorgängerin eintritt. Die von der Bfin. angestrebte Lösung, zwecks angeblich "einfacherer Handhabung" die Fiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG als völliges Ende der Kapitalgesellschaft zu behandeln, würde dem Gesetz (insbesondere § 5 UmwG) zuwiderlaufen (vgl. das Urteil des Reichsfinanzhofs I 25/40 vom 27. Februar 1940, RStBl 1940 S. 527).

Die Rb. war daher als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen