Entscheidungsstichwort (Thema)
Nutzungswert eines spanischen Ferienhauses - Abgrenzung zur Liebhaberei
Leitsatz (NV)
1. Der Nutzungswert eines eigenen Ferienhauses in Spanien unterliegt der inländischen Besteuerung nach § 21 Abs. 2 Alt. 1 EStG (Anschluß an bisherige Rechtsprechung).
2. Eine Selbstnutzung des eigenen Hauses liegt auch vor, wenn es zeitweilig Bekannten unentgeltlich überlassen wird und jederzeit zu Wohnzwecken zur Verfügung steht (Anschluß an bisherige Rechtsprechung).
3. Die Höhe des Nutzungswerts kann entgegen Abschn. 161a Abs. 2 Satz 3 EStR nicht pauschal mit 3 v. H. des eingesetzten Kapitals geschätzt werden, sondern ist grundsätzlich anhand der erzielbaren Miete abzüglich der nachgewiesenen Werbungskosten zu ermitteln (Anschluß an BFH-Urteil vom 24. 9. 1985 IX R 143/83, BFHE 145, 331, BStBl II 1986, 287).
4. Allein die Nichtvermietung eines Ferienhauses im Ausland reicht für die Annahme von Liebhaberei nicht aus. Auch wenn sich für eine Reihe von Jahren Werbungskostenüberschüsse ergeben, kommt es auf das Vorhandensein weiterer Beweisanzeichen dafür an, daß der Steuerpflichtige die Vermögensnutzung nur aus persönlichen Gründen oder Neigungen aufrechterhält.
Normenkette
EStG 1977 § 21 Abs. 2, § 21a; AO 1977 § 90 Abs. 2, § 162; FGO § 76 Abs. 1, § 118 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Eigentümerin eines in Spanien belegenen Ferienhauses, das sie 1970 für . . . DM erworben hat. Sie hat es - nach eigenen Angaben - niemals vermietet, sondern ca. vier Wochen im Jahr selbst genutzt und etwa vier Monate im Jahr Bekannten unentgeltlich zur Nutzung überlassen.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1977 erklärte die Klägerin die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Ferienhauses mit . . . DM (,,3 v. H. der Anschaffungskosten gemäß Abschn. 161a EStR"). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte diese Einkünfte bei der Veranlagung für 1977 an. Der Einspruch, mit dem die Klägerin begehrte, die Einkünfte unter dem Gesichtspunkt der Liebhaberei außer Ansatz zu lassen, hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es führt im wesentlichen aus, der nach § 162 der Abgabenordnung (AO 1977) i. V. m. § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu schätzende Überschuß aus dem Ferienhaus der Klägerin könne nicht unter dem Gesichtspunkt der Liebhaberei außer Ansatz bleiben. Zu den Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gehöre gemäß § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch der Nutzungswert einer Wohnung im eigenen Haus. Dabei sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) schon das jederzeitige Zurverfügungstehen einer Wohnung im eigenen Haus für den Ansatz eines Mietwerts ausreichend, ohne daß es darauf ankomme, ob und wie oft die Wohnung benutzt werde. Mangels ausreichenden Sachvortrags habe nicht festgestellt werden können, daß es sich bei dem Halten der Ferienwohnung um Liebhaberei handle. Die Klägerin habe trotz mehrfacher gerichtlicher Aufforderung zur Höhe des Mietwerts und zur Aufteilung des Kaufpreises auf Grundstück und Gebäude nicht Stellung genommen und auch Belege über die Hausunkosten nicht vorgelegt. Ohne diese konkreten Nachweise könne nicht von vornherein davon ausgegangen werden, daß mit der Ferienwohnung nachhaltig kein Überschuß erzielt werden könne. Auch wenn die Wohnung wenig benutzt und niemals vermietet werde, könne nicht bereits daraus auf das Fehlen der Überschußerzielungsabsicht geschlossen werden. Im Hinblick auf § 21 Abs. 2 EStG reiche die Darstellung der Klägerin, sie besitze und benutze die Ferienwohnung nur aus im Bereich ihrer Lebensführung liegenden Gründen oder Neigungen für die Darlegung der fehlenden Überschußerzielungsabsicht nicht aus. Gegen die Höhe der Schätzung des Überschusses und ihre Ausrichtung am eingesetzten Kapital beständen keine Bedenken (§ 162 AO 1977).
Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 15. August 1979 dahin abzuändern, daß die Einkommensteuerschuld auf . . . DM festgesetzt wird.
Das Finanzamt beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Zu Recht ist das FG stillschweigend davon ausgegangen, daß der Nutzungswert eines in Spanien belegenen Ferienhauses der inländischen Besteuerung unterliegt; der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen im BFH-Urteil vom 22. Januar 1980 VIII R 134/78 (BFHE 130, 261, BStBl II 1980, 447 unter 4.). Ebenfalls rechtsfehlerfrei hat das FG den Nutzungswert des Ferienhauses nicht nach § 21a EStG ermittelt; mangels Bewertung des Ferienhauses als Einfamilienhaus im Einheitswertverfahren richtet sich die Besteuerung nach § 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG (vgl. Senatsurteil vom 24. September 1985 IX R 143/83, BFHE 145, 331, BStBl II 1986, 287). Schließlich hat es das FG auch ohne Rechtsverstoß als Form der Selbstnutzung durch die Klägerin angesehen, daß sie das Haus zeitweilig Bekannten unentgeltlich zur Nutzung überlassen (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 215/79, BFHE 140, 199, BStBl II 1984, 366), und daß es ihr jederzeit zu Wohnzwecken zur Verfügung gestanden hat (vgl. Senatsurteile vom 24. September 1985 IX R 39/80, BFH/NV 1986, 337; vom 7. April 1987 IX R 133-135/84, BFHE 150, 12, BStBl II 1987, 565, und vom 29. März 1988 IX R 224/84, BFH/NV 1989, 159, jeweils m. w. N.).
Das angefochtene Urteil ist jedoch aufzuheben, weil das FG rechtsfehlerhaft das Vorliegen von Liebhaberei verneint hat; die Schätzung des Nutzungswerts, mit der es die einkommensteuerrechtlich beachtliche Vermögensnutzung begründet hat, hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.
Dem Erfassen des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus liegt der Gedanke zugrunde, daß der Eigenwohner so behandelt werden soll, als ob er die Wohnung an sich selbst vermietet hätte (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1983 VIII R 17/82, BFHE 140, 234, BStBl II 1984, 368). Abgesehen von der gesetzlichen Pauschalierung des Nutzungswerts gemäß § 21a EStG ist demgemäß der Nutzungswert durch Gegenüberstellung der - fiktiven - Einnahmen und der Werbungskosten zu ermitteln. Diese Ermittlung kann in den Fällen, in denen sich der Sachverhalt nicht aufklären läßt, im Wege der Schätzung erfolgen. Zwar gehört die Schätzung dieser Besteuerungsgrundlagen zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden ist. Die revisionsgerichtliche Bindung entfällt aber, wenn die tatsächlichen Feststellungen auf einem Rechtsirrtum oder Verfahrensmangel beruhen oder gegen Denkgesetze, allgemeine Erfahrungssätze oder anerkannte Schätzungsgrundsätze verstoßen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226 m. w. N.). Danach ist die vorliegende Schätzung revisionsrechtlich zu beanstanden. Der Umstand, daß das FG nur dargelegt hat, gegen die Höhe der Schätzung des Überschusses und ihre Ausrichtung am eingesetzten Kapital bestünden keine Bedenken, könnte dafür sprechen, daß das FG von der ihm zustehenden Schätzungsbefugnis keinen Gebrauch gemacht, sondern die Schätzung durch das FA mit 3 v. H. des aufgewendeten Kapitals gemäß Abschn. 161a Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) lediglich übernommen hat. Der Senat braucht jedoch nicht abschließend darüber zu befinden; denn die Schätzung kann jedenfalls deshalb keinen Bestand haben, weil die pauschale Schätzung des Nutzungswerts anhand des eingesetzten Kapitals gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze verstößt. Das eingesetzte Kapital ist kein Maßstab, der bei der Schätzung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ein Ergebnis erwarten läßt, das die Wahrscheinlichkeit seiner Richtigkeit für sich hat. Dabei ist zu berücksichtigen, daß der erkennende Senat mit Urteil in BFHE 145, 331, BStBl II 1986, 287 entschieden hat, daß die Verwaltungsanweisung des Abschn. 161a Abs. 2 EStR mit § 21 Abs. 2 EStG nicht vereinbar ist.
Im Streitfall ist nicht etwa deshalb eine andere Beurteilung geboten, weil die Klägerin selbst in ihrer Einkommensteuererklärung die Einkünfte aus dem Ferienhaus in Spanien mit dem vom FG übernommenen Betrag erklärt hat; denn auch sie hat diesen Betrag nicht durch Gegenüberstellung des Rohmietwerts und der Werbungskosten ermittelt, sondern gemäß Abschn. 161a Abs. 2 Satz 3 EStR pauschal geschätzt.
Da die Entscheidung des FG aufgrund materiell-rechtlicher Fehler keinen Bestand haben kann, kommt es auf die Verfahrensrügen der Klägerin nicht an.
Die Sache wird an das FG zurückverwiesen, damit dieses nunmehr den Nutzungswert des Hauses in Spanien gemäß § 21 Abs. 2 EStG durch Gegenüberstellung der zu schätzenden Rohmiete und der nachgewiesenen Werbungskosten ermittelt. Dabei ist grundsätzlich von der Marktmiete auszugehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 145, 331, BStBl II 1986, 287 m. w. N.). Da das Ferienhaus im Ausland belegen ist, trifft die Klägerin eine erweiterte Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO i. V. m. § 90 Abs. 2 AO 1977; vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1980 I R 75/78, BFHE 133, 19, BStBl II 1981, 492).
Was die Liebhaberei anbelangt, weist der Senat darauf hin, daß - entgegen der Auffassung der Klägerin - bei nichtvermieteten Ferienhäusern im Ausland nicht von vornherein eine einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Vermögensnutzung angenommen werden kann. Nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751 unter Abschn. C IV 3. c) ist eine einkommensteuerrechtlich relevante Vermögensnutzung gegeben, wenn die Absicht besteht, durch die Vermögensnutzung auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist die Überschußerzielungsabsicht zu verneinen, wenn das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung durch den Nutzenden negativ ist, wobei steuerfreie Veräußerungsgewinne außer Betracht bleiben (Senatsurteile vom 31. März 1987 IX R 112/83, BFHE 150, 325, BStBl II 1987, 774; vom 29. März 1988 IX R 55/83, BFH/NV 1988, 636, und vom 10. August 1988 IX R 20/84, BFH/NV 1989, 160). Da es für das Vorliegen oder Fehlen der Überschußerzielungsabsicht auf das wirtschaftliche Ergebnis der Vermögensnutzung ankommt, bedarf es zunächst der Feststellung der Einkünfte daraus durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Werbungskosten. Lassen sich für eine Reihe von Jahren Werbungskostenüberschüsse feststellen, so deutet dies auf das Fehlen der Überschußerzielungsabsicht hin. Erst dann kommt es darauf an, ob weitere Beweisanzeichen dafür vorhanden sind, daß der Steuerpflichtige die Vermögensnutzung nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen aufrechterhält (vgl. Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, a. a. O.).
Fundstellen
Haufe-Index 63033 |
BFH/NV 1991, 369 |