BFH Urteil vom 19.07.1966 - I 235/63

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Handelsrecht Gesellschaftsrecht

Leitsatz (amtlich)

Dient eine Zahlung, die der Unternehmer dem ausscheidenden Handelsvertreter leistet, sowohl zur Abgeltung der Ausgleichsansprüche nach § 89 b HGB als auch zur Entschädigung für den Verlust der Rechte aus § 87 Abs. 2 HGB (Bezirksprovision, Kundenschutz), so findet in Ausnahmefällen auf den der Entschädigung dienenden Teil der Zahlung § 24 Ziff. 1 a i. V. mit § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Ziff. 2 EStG Anwendung.

Normenkette

EStG § 16 Abs. 3, § 24 Ziff. 1, § 34 Abs. 1, § 34/2; HGB §§ 89b, 87 Abs. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Einkommensteuerveranlagung 1959 die Vergünstigung des § 34 Abs. 1 EStG 1958 zu gewähren ist.

Der verstorbene Ehemann der Revisionsbeklagten (Steuerpflichtige - Stpfl. -) war seit 1945 als Handelsvertreter - entsprechend vertraglicher Abmachung - ausschließlich für die S-AG tätig. Er hatte - spätestens seit 1954 - als Bezirksvertreter einen Anspruch auf Provision auch aus denjenigen Abschlüssen, die er nicht selbst vermittelt hatte, der Unternehmer aber mit Kunden im Bezirk des Ehemanns der Stpfl. machte. Er verlor diese Stellung mit Wirkung vom 31. Dezember 1958 - spätestens mit Wirkung vom 20. Februar 1959 - infolge Kündigung des Unternehmens wegen dauernder Arbeitsunfähigkeit. Nach langwierigen Verhandlungen erwirkte der Ehemann der Stpfl. - nach seinem Vortrag in der Einspruchsinstanz - im Jahre 1959 eine Ausgleichszahlung in Höhe von 90.000 DM.

Sein Einspruch gegen die vom Revisionskläger (Finanzamt - FA -) versagte Tarifbegünstigung dieser Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1 EStG blieb ohne Erfolg. Seiner Berufung gab das Finanzgericht (FG) mit folgender Begründung statt:

In der streitigen Ausgleichszahlung gemäß § 89 b HGB liege sowohl eine Entschädigung im Sinne von § 24 Ziff. 1 EStG als auch ein Aufgabegewinn im Sinne von § 16 Abs. 3 EStG. Das Grundsatzurteil des BFH IV 118/59 S vom 22. Oktober 1959 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 70 S. 52 - BFH 70, 52 -, BStBl III 1960, 21) sei nicht überzeugend.

Diese Rechtsprechung sei jedenfalls dann unhaltbar, wenn - wie vorliegend - das Handelsvertreterverhältnis vorzeitig durch Kündigung des Unternehmens ende. Wenn der Gesetzgeber später die Ausgleichsansprüche gemäß § 89 b HGB ausdrücklich in den § 24 EStG aufgenommen habe und dies ausweislich der Vorgänge zur Bundestagsdrucksache Nr. 2706 mit der aus der Rechtsprechung folgenden unbilligen Härte begründet habe, so liege die Annahme einer authentischen Interpretation näher als die Auffassung einer sachlichen Erweiterung der alten Norm.

Sei bereits hiernach eine tarifbegünstigte Entschädigung gegeben, so müsse die beantragte Steuerermäßigung außerdem aus dem Gesichtspunkt des Aufgabegewinns gewährt werden. Das Erlöschen der einzigen Agentur eines Handelsvertreters bedeute nämlich rechtsnotwendig die Aufgabe des Gewerbebetriebs.

Schließlich sei zu beachten, daß die streitige Ausgleichszahlung erheblich höher sei als der dem Ehemann der Stpfl. gemäß § 89b HGB zustehende Betrag. Da der Ehemann der Stpfl. nur auf eine nach dem Durchschnitt der letzten fünf Jahre zu bemessende Netto- Jahresprovision in Höhe von 37.209 DM Anspruch gehabt habe, könne allenfalls dieser Teil des Gesamtbetrages auf § 89b HGB beruhen, so daß um so weniger Bedenken bestünden, in voller Höhe außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG anzunehmen.

Entscheidungsgründe

Hiergegen wendet sich die als Revision zu behandelnde Rb. des FA. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Das FG hat in Widerspruch zu seinem Ausgangstatbestand dargelegt, daß von dem Gesamtbetrag in Höhe von 90.000 DM allenfalls ein Betrag in Höhe von rund 37.000 DM als eine Ausgleichszahlung nach § 89 b HGB angesehen werden könne. Diese Darlegung ist als Tatbestandsfeststellung deshalb nicht anzusehen, weil das FG lediglich auf Grund eines rechtlichen Fehlschlusses zu dieser Tatsachenwürdigung gelangte. Der Entscheidende Rechtsirrtum liegt darin, daß das FG den Ausgleichsanspruch gemäß § 89b HGB nach der im Durchschnitt der letzten fünf Jahre der Tätigkeit des Handelsvertreters bezogenen Netto-Jahresprovision berechnet wissen will. Zutreffender Berechnungsmaßstab ist jedoch die durchschnittliche Brutto-Jahresprovision, wie der Bundesgerichtshof (BHG) wiederholt, zuletzt in seinem Urteil VII ZR 100/62 vom 6. Februar 1964 (Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen - BGHZ - Bd. 41 S. 129) unter Hinweis auf die parlamentarischen Ausschuß-Protokolle ausgeführt hat. Der Gesetzgeber hat bei der Festlegung dieses Berechnungsmaßstabes die aus den Brutto-Provisionen zu bestreitenden Geschäftsunkosten des Handelsvertreters bereits in Rechnung gestellt. Dieser Auffassung tritt der Senat bei.

2. Die hiernach allein zur Beurteilung stehende Frage nach der zutreffenden einkommensteuerrechtlichen Behandlung einer Ausgleichszahlung nach § 89b HGB wurde vom FG nicht zutreffend entschieden. Denn die beantragte Steuerermäßigung war weder aus § 34 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 24 Ziff. 1 (Entschädigung für die Aufgabe einer Tätigkeit) noch aus § 34 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 16 Abs. 3 EStG 1958 (Aufgabe eines Gewerbebetriebes) zu gewähren.

Der IV. Senat des BFH hat es für den streitigen Veranlagungszeitraum im Anschluß an sein Grundsatzurteil IV 118/59 S vom 22. Oktober 1959 (a. a. O.) in ständiger Rechtsprechung abgelehnt, die Ausgleichszahlung an einen Handelsvertreter unter einem der vorgenannten Gesichtspunkte tariflich zu begünstigen (vgl. Urteile IV 275/61 U vom 5. Juli 1962, BFH 75, 408, BStBl III 1962, 416; IV 177/62 vom 2. August 1962, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 24, Rechtsspruch 35; IV 310/64 U vom 21. Januar 1965, BFH 81, 476, BStBl III 1965, 172). Dieser Rechtsprechung, auf die zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird, ist der erkennende Senat bereits in früheren Entscheidungen grundsätzlich beigetreten. Der vorliegende Fall bietet im Grundsatz keinen Anlaß, von ihr abzuweichen.

Die Ausgleichszahlung nach § 89 b HGB kann weder eine Entschädigung als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen im Sinne des § 24 Ziff. 1 a EStG a. F. noch eine Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit im Sinne des § 24 Ziff. 1 b EStG a. F. sein. Sie kann aber auch nicht als Veräußerungsgewinn aus Anlaß der Aufgabe eines Gewerbebetriebes angesehen werden. Denn der Ausgleichsanspruch ist nach seiner wirtschaftlichen und rechtlichen Natur ein zusätzlicher gesetzlicher Vergütungsanspruch des Handelsvertreters für die vor Vertragsende geleisteten und nach Vertragsende fortwirkenden Dienste, der unmittelbar aus dem Handelsvertreterverhältnis folgt und keinen Willensentschluß des Handelsvertreters - wie die Aufgabe einer Tätigkeit oder eines Gewerbebetriebs ihn erfordert - voraussetzt; ihm entspricht somit eine gesetzliche Gegenleistungsschuld des vertretenen Unternehmers für die nach Vertragsende ihm allein zufließenden Vorteile aus der Handelsvertretertätigkeit (so auch die herrschende Meinung des einschlägigen Schrifttums, vgl. Schlegelberger-Schröder, Kommentar zum HGB, 4. Aufl. 1960, Anm. 21 a zu § 89 b HGB; Würdinger, Kommentar zum HGB, 2. Aufl., Anm. 1 bis 4 zu § 89 b HGB; Baumbach- Duden, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 16. Aufl. Anm. 1 § 89 b HGB). Das Gesetz stellt insoweit die Fiktion auf, das Vertragsverhältnis zwischen Handelsvertreter und Unternehmer bestünde trotz Beendigung noch fort (so auch BGH-Urteil II ZR 19/57 vom 13. Mai 1957, BGHZ Bd. 24 S. 224).

Aus diesem Grunde geht auch die überlegung des FG fehl, die Ausgleichszahlung sei zumindest dann als Veräußerungsgewinn zu begünstigen, wenn - wie im Streitfall - die einzige Vertretung durch Kündigung des Unternehmers wegfalle. Denn die rechtliche Ausgestaltung des Ausgleichsanspruchs zwingt zu der Annahme, daß die Ausgleichszahlung zum laufenden Gewinn gehört ohne Rücksicht auf den Beendigungsgrund des Vertretungsvertrages und auf das etwaige Zusammenfallen des Vertragsendes mit der Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebes. Deshalb kann der Ausgleichsanspruch auch nicht unterschiedlich beurteilt werden, je nachdem, ob der Handelsvertreter für nur eine oder für mehrere Firmen tätig war.

Die Entstehung des Ausgleichsanspruchs ist im Falle des gleichzeitigen Erlöschens des Gewerbebetriebs des Handelsvertreters als der letzte laufende Geschäftsvorfall des Gewerbebetriebes zu betrachten. Deshalb hat der Handelsvertreter den Anspruch in der Schlußbilanz seines Gewerbebetriebs zu aktivieren (vgl. Urteile des BFH IV 177?62, a. a. O.; IV 366/60 U vom 20. Juli 1962, StRK, Einkommensteuergesetz, § 15, Rechtsspruch 360; IV 195/61 vom 20. Juli 1962, StRK, Einkommensteuergesetz, § 16, Rechtsspruch 45).

Demgegenüber läßt auch die Rechtsprechung des Senats zur Frage der Bildung einer Rückstellung durch den vertretenen Unternehmer für die nach Beendigung des Vertragsverhältnisses zu leistende Ausgleichszahlung (vgl. Urteile des Senats I 326/56 U vom 4. Februar 1958, BFH 66, 285, BStBl III 1958, 110; I 129/58 vom 21. April 1959, StRK, Einkommensteuergesetz, § 5 Rechtsspruch 190; I 141/59 U vom 1. März 1960, BFH 70, 556, BStBl III 1960, 208) keine Schlüsse auf die steuerrechtliche Behandlung des Ausgleichsanspruchs beim Empfänger zu. Diese ist in der vom Senat gebilligten Rechtsprechung des IV. Senats abschließend geklärt.

Liegt danach eine Entschädigungszahlung nicht vor, kann auch die Rechtsprechung zu der Frage, wann ein Entschädigungsfall angenommen werden könne (vgl. Urteile des BFH I 84/63 U vom 26. Mai 1965, BFH 82, 645, BStBl III 1965, 480; IV 55/64 S vom 2. Dezember 1965, BStBl III 1966, 91), keine Anwendung finden. Hinzu kommt, daß diese Rechtsprechung den Fall der Auflösung und Beendigung gewinnbringender geschäftlicher Beziehungen in der Regel nicht als ein durch eine Entschädigung auszugleichendes schädigendes Ereignis ansieht.

Im Streitfall hat der Ehemann der Stpfl. jedoch vor dem FG vorgetragen, daß der streitige Betrag von 90.000 DM neben der Ausgleichszahlung nach § 89 b HGB einen Betrag zur Abgeltung des durch § 89 b HGB nicht erfaßten Verlustes an Bezirksprovisionen enthalte. Das FG, das diesem Einwand - von seiner Entscheidung her gesehen - nicht nachzugehen brauchte, wird diese Frage nunmehr durch entsprechende Beweiserhebung zu klären haben. Sollte die Beweisaufnahme ergeben, daß die Zahlung von 90.000 DM lediglich eine Aufrundung des nach § 89 b HGB zu leistenden Betrages darstellt, wird die Berufung (alten Rechts) zurückzuweisen sein. Denn § 89 b HGB schließt nicht aus, daß der Unternehmer dem ausscheidenden Handelsvertreter mehr zahlt, als § 89 b HGB gebietet, zumal eine genaue ziffernmäßige Begrenzung (nach Maßgabe der Zahl der vom Handelsvertreter geworbenen neuen Kunden, der Wiedergewinnung alter Kunden oder der Erweiterung der Geschäftsbeziehung zu alten Kunden) kaum immer möglich sein wird. Sollte die Beweisaufnahme jedoch ergeben, daß ein Teil der 90.000 DM eine Entschädigung für den Verlust der Rechte aus § 87 Abs. 2 HGB darstellt, käme insoweit ausnahmsweise (in übereinstimmung mit dem Urteil IV 55/64 S, 1.1.O.: Kündigung der einzigen Vertretung wegen krankheitsbedingter dauernder Arbeitsunfähigkeit) die Vorschrift des § 24 Ziff. 1 a EStG 1958 zum Zuge.

Fundstellen