Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Bestellung eines Nießbrauchs an einem Grundstück zugunsten minderjähriger Kinder und zur Änderung der Rechtsprechung zuungunsten des Steuerpflichtigen während des Rechtsmittelverfahrens
Leitsatz (NV)
1. Bestellen Eltern ihren minderjährigen Kindern einen Nießbrauch an einem Grundstück, so setzt die Verwirklichung des Tatbestandes der Einkunftserzielung durch die Kinder u. a. voraus, daß das Nutzungsverhältnis bürgerlich-rechtlich wirksam begründet worden ist. Hierfür bedarf es der Mitwirkung eines Ergänzungspflegers, wenn die minderjährigen Kinder durch die Bestellung des Nießbrauchs nicht nur einen rechtlichen Vorteil erlangen oder wenn sie das 7. Lebensjahr noch nicht vollendet haben.
2. Verwirklichen die Kinder aufgrund einer wirksamen Nießbrauchsbestellung den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, so können die Eltern Aufwendungen auf das nießbrauchsbelastete Grundstück mangels eigener Einkünfte nicht mehr als Werbungskosten abziehen.
3. Das Finanzamt muß nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 bei der Änderung eines Bescheids eine verschärfende Rechtsprechung außer acht lassen, die bis zu diesem Zeitpunkt ergangen ist. Der Wortlaut der Vorschrift erfaßt hingegen nicht den Fall, daß sich erst während des Rechtsmittelverfahrens die Rechtsprechung zuungunsten des Steuerpflichtigen verschärft.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 163 Abs. 1, § 176 Abs. 1 Nr. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) bestellten mit notariellem Vertrag vom 30. März 1977 an ihrem ihnen zu je ‹ gehörenden vermieteten Einfamilienhausgrundstück einen Nießbrauch zugunsten ihrer in den Jahren 1971 und 1974 geborenen Töchter. Diesen sollte das Recht zur Nutzung des Grundstücks zustehen, während sämtliche mit dem Grundstück zusammenhängenden Aufwendungen weiter von den Klägern getragen werden sollten. Die Töchter wurden bei Abschluß des Vertrages durch den Vater des Klägers vertreten. Das Amtsgericht bestellte ihn zum Ergänzungspfleger und genehmigte den Vertragsschluß. Die Mieter des Einfamilienhauses wurden im Mai 1977 auf den Wechsel der Vermieter hingewiesen. Die Mieten flossen seit dem 1. April 1977 auf ein Girokonto der Töchter und wurden sodann auf ihre Sparbücher eingezahlt.
Die Kläger gaben in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1977 als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung die Mieten der ersten drei Monate und als Werbungskosten sämtliche mit dem Grundstück zusammenhängenden Aufwendungen, erhöhte Absetzungen und Absetzung für Abnutzung (AfA) des Streitjahres an.
Der Beklage und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte den Klägern zunächst in seinem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Einkommensteuerbescheid 1977 vom 27. März 1979. Mit Bescheid vom 30. Oktober 1979 änderte das FA seine Einkommensteuerveranlagung 1977 gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 dahin, daß es den von den Klägern zugunsten ihrer Töchter bestellten Nießbrauch nicht mehr anerkannte. Nunmehr rechnete es den Klägern sämtliche Mieteinnahmen und Werbungskosten des Streitjahres zu.
Mit ihrer Sprungklage verfolgten die Kläger eine Ermittlung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die - abgesehen von geringfügigen zusätzlichen Einnahmen und Ausgaben - ihrer Einkommensteuererklärung entspricht. Das Finanzgericht (FG) gab ihrer Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 182 veröffentlichten Urteil statt. Der Nießbrauch sei bürgerlich-rechtlich wirksam bestellt und auch tatsächlich durchgeführt worden. Die Kläger könnten als Nießbrauchsbesteller aufgrund der Übergangsregelung des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 25. Mai 1981 IV B 4 - S 2113 - 28/81 (BStBl I 1981, 335) verlangen, daß ihnen entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis ab 1. April 1977 zwar nicht die Mieteinnahmen, wohl aber sämtliche Werbungskosten des Streitjahres zugerechnet würden. Zudem habe bei der Änderung des ursprünglichen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheids die Verschärfung der Rechtsprechung durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78 (BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299) nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 unberücksichtigt bleiben müssen.
Das FA rügt mit seiner vom BFH zugelassenen Revision Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Das FG ist allerdings zutreffend davon ausgegangen, daß der Nießbrauch, den die Kläger mit Vertrag vom 30. März 1977 zugunsten ihrer minderjährigen Töchter bestellten, entgegen der Auffassung des FA steuerrechtlich anzuerkennen ist, so daß die Töchter anstelle der Kläger ab 1. April 1977 den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwirklichten.
Den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, die in § 21 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Der Steuerpflichtige muß also Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters oder Verpächters aus dem Rechtsverhältnis der Vermietung oder Verpachtung sein (BFH-Urteil vom 15. April 1986 IX R 52/83, BFHE 146, 415, BStBl II 1986, 605).
Bestellen Eltern ihren minderjährigen Kindern den Nießbrauch an einem Grundstück, so setzt die Verwirklichung des Tatbestandes der Einkunftserzielung durch die Kinder voraus, daß das Nutzungsverhältnis bürgerlich-rechtlich wirksam begründet worden ist. Die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages ist erforderlich, um eine klare Trennung der Verwaltung des eigenen Vermögens und der des Kindesvermögens zu gewährleisten. Erlangen die minderjährigen Kinder durch die Bestellung des Nießbrauchs nicht lediglich einen rechtlichen Vorteil oder haben sie das siebente Lebensjahr noch nicht vollendet, so bedarf es für die wirksame Begründung des Nutzungsrechts der Mitwirkung eines Ergänzungspflegers (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319).
Nach den vorstehenden Grundsätzen bestellten die Kläger das Nießbrauchsbrecht wirksam zugunsten ihrer minderjährigen Töchter. Diese wurden dabei durch den Vater des Klägers als Ergänzungspfleger vertreten. Der Nießbrauch ist nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG auch tatsächlich durchgeführt worden. Die Mieter wurden über den Wechsel der Vermieter unterrichtet. Die Mieten flossen über ein Girokonto der Kinder auf deren Sparbücher.
2. Dennoch hält das angefochtene Urteil einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Denn das FG hat die ab 1. April 1977 angefallenen Grundstücksaufwendungen und die anteilige AfA rechtsfehlerhaft als abziehbare Werbungskosten der Kläger anerkannt.
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Überläßt der Eigentümer eines Grundstücks dieses seinen Kindern unentgeltlich zur Nutzung, so kann er die von ihm auf das Grundstück erbrachten Aufwendungen mangels einer Einkunftserzielung nicht als Werbungskosten geltend machen (BFH-Urteil in BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299).
Aufgrund dessen scheidet bei den Klägern ab 1. April 1977 ein Abzug von Werbungskosten aus, da seitdem ihre Kinder den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung aufgrund ihres Nießbrauchsrechts erfüllten.
3. Das FG durfte bei seiner Ermittlung der Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung die von ihnen für die Zeit ab 1. April 1977 beanspruchten Werbungskosten nicht mit der Hilfserwägung zum Abzug zulassen, bei der Änderung des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheids gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 dürfe nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 nicht berücksichtigt werden, daß der BFH in seinem Urteil in BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299 dem Besteller eines unentgeltlichen Nießbrauchs den Werbungskostenabzug mangels Einkunftserzielung versagt hat.
Nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von den Finanzbehörden angewandt worden ist. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen hier nicht vor.
Das FA änderte den ursprünglichen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid nicht bezüglich des Werbungskostenabzugs zuungunsten der Kläger. Sowohl in dem ursprünglichen als auch in dem geänderten Bescheid billigte es den Klägern den Werbungskostenabzug für das gesamte Streitjahr zu.
Das FG war schließlich auch bei seiner Herabsetzung der Einkommensteuer, zu der es aufgrund der Anerkennung des von den Klägern zugunsten ihrer Kinder bestellten Nießbrauchs gelangte, nicht nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 gehalten, die Änderung der Rechtsprechung aufgrund des zwischenzeitlich ergangenen BFH-Urteils in BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299 unberücksichtigt zu lassen.
Wie der BFH bereits in seinem Urteil vom 22. Februar 1990 V R 117/84 (BFHE 160, 74, BStBl II 1990, 599; vgl. auch Beschluß vom 24. Juli 1990 IX B 138/89, BFH/NV 1991, 159, 162, m. w. N.) ausgesprochen hat, handelt es sich bei den in § 176 Abs. 1 Nr. 1-3 AO 1977 geregelten Voraussetzungen um solche, die bereits bei Aufhebung oder Änderung eines Bescheids gegeben sein mußten. Schon in diesem Zeitpunkt müssen sie vom FA zu berücksichtigen gewesen sein. Der Wortlaut der Vorschrift erfaßt hingegen nicht den Fall, daß sich erst während des Rechtsmittelverfahrens die Rechtsprechung zuungunsten des Steuerpflichtigen verschärft.
Dies trifft für den vorliegenden Fall zu. Zu der Verschärfung der Rechtsprechung durch das BFH-Urteil in BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299 kam es erst während der Anhängigkeit der Streitsache beim FG.
4. Das FG durfte im vorliegenden Anfechtungsverfahren, in dem über die Rechtmäßigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids zu befinden ist, nicht über die Frage entscheiden, ob das FA nach der Übergangsregelung des BMF vom 25. Mai 1981 IV B 4 - S 2113 - 28/81 (BStBl I 1981, 335) und entsprechender Erlasse der zuständigen Landesfinanzbehörden aufgrund einer etwaigen früheren Verwaltungspraxis gehalten ist, den Klägern als Bestellern eines unentgeltlichen Nießbrauchs zwar keine Mieteinnahmen, wohl aber sämtliche Werbungskosten zuzurechnen.
Eine von den Finanzbehörden aufgrund des § 163 Abs. 1 und des § 227 Abs. 1 AO 1977 getroffene Übergangsregelung haben allerdings auch die Steuergerichte zu beachten (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Die Berücksichtigung einer solchen Billigkeitsmaßnahme scheidet jedoch im Anfechtungsverfahren der Kläger, das die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzung betrifft, aus. Denn eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 AO 1977 ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ein selbständiger Verwaltungsakt, dessen Ablehnung in einem gesonderten Verfahren angefochten werden muß (Urteile vom 28. Februar 1980 IV R 19/78, BFHE 130, 244, BStBl II 1980, 528; vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319; vom 4. Februar 1987 I R 252/83, BFHE 149, 50, BStBl II 1987, 682; vom 13. April 1989 IV R 196/85, BFHE 156, 489, BStBl II 1989, 614).
5. Die Sache ist nicht spruchreif.
Nach den vorstehenden Ausführungen sind den Klägern aufgrund der wirksamen Bestellung eines Nießbrauchs zugunsten ihrer Kinder ab 1. April 1977 keine Einnahmen aus der Vermietung ihres Einfamilienhauses mehr zuzurechnen. Zugleich können sie von diesem Zeitpunkt an mangels Einkunftserzielung aber auch keine Werbungskosten mehr geltend machen.
Die Sache geht an das FG zurück, damit dieses tatsächliche Feststellungen dazu trifft, welche der von den Klägern auf ihr Einfamilienhausgrundstück gemachten Aufwendungen auf die Zeit nach der Bestellung des Nießbrauchs ab 1. April 1977 entfallen und infolgedessen nicht als Werbungskosten abziehbar sind.
Fundstellen
Haufe-Index 417705 |
BFH/NV 1991, 744 |