BFH Urteil vom 19.03.1987 - IV R 27/86

Leitsatz (amtlich)

1. Auch Steuerpflichtige mit Einkünften aus einer selbständig ausgeübten künstlerischen Tätigkeit können steuerbegünstigte "Nebeneinkünfte aus künstlerischer Tätigkeit" i.S. des § 34 Abs.4 EStG a.F. beziehen (Änderung der Rechtsprechung).

2. Die Zuordnung der Einkünfte zu den "Haupt-" und "Neben-" Einkünften richtet sich nach der Höhe der Einkünfte.

3. Zur Abgrenzung der Tätigkeit, aus der die Haupteinkünfte eines Künstlers fließen, gegenüber der Nebentätigkeit.

Normenkette

EStG 1965 § 34 Abs. 4; EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Komponist, Arrangeur, Dirigent und Pianist selbständig tätig. Als Arrangeur bearbeitet er eigene und fremde Kompositionen; als Dirigent führt er sowohl eigene als auch fremde Kompositionen und Arrangements auf. Seine Einnahmen erhält er im wesentlichen von einer Rundfunkanstalt und von der GEMA.

Für das Streitjahr 1966 beantragte der Kläger, die Einkünfte, die er aus seiner Tätigkeit als Dirigent und Pianist bezogen hatte, nach dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes 1965 (EStG) zu versteuern. Nach seiner Auffassung handelt es sich insoweit um begünstigte "Nebeneinkünfte" aus einer künstlerischen Tätigkeit i.S. des § 34 Abs.4 EStG.

Zur Ermittlung der begünstigten Nebeneinkünfte stellte er den Einnahmen aus seiner Tätigkeit als Komponist und Arrangeur die Einnahmen aus seiner Tätigkeit als Dirigent und Pianist (*= 32,95 v.H. der Gesamteinnahmen) gegenüber. Die für beide Tätigkeitsbereiche entstandenen Betriebsausgaben (Aufwendungen für Arbeitszimmer, Reisen, Repräsentation und Bewirtung, Zeitschriften, Bücher, Schallplatten, Beratung usw.) teilte er im wesentlichen nach dem Verhältnis der Einnahmen auf. Als Nebeneinkünfte aus der Dirigenten- und Pianistentätigkeit ergab sich dabei nach Abzug des entsprechenden Betriebsausgabenanteils ein Betrag von ... DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Gewährung der Tarifvergünstigung nach § 34 Abs.4 EStG ab, weil die Tätigkeit des Klägers als Dirigent und Pianist von der übrigen freiberuflichen Tätigkeit nicht klar abgrenzbar sei.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit der Revision rügte der Kläger die Verletzung des § 34 Abs.4 EStG. Er beantragte, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, daß die Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Dirigent und Pianist in Höhe von ... DM nach § 34 Abs.4 EStG begünstigt werden, hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Revision als unbegründet zurück (Urteil vom 30.November 1978 IV R 34/74, BFHE 126, 467, BStBl II 1979, 239). Er führte aus, daß nur diejenigen Steuerpflichtigen die Steuervergünstigung nach § 34 Abs.4 EStG erhalten könnten, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder aus der Ausübung einer der in § 18 Abs.1 Nr.1 EStG aufgeführten sog. Katalogberufe beziehen. Dagegen könnten freiberuflich tätige Personen, die ihre Haupteinkünfte aus einer selbständig ausgeübten wissenschaftlichen, künstlerischen oder schriftstellerischen Tätigkeit beziehen, die Vergünstigung nicht beanspruchen, da sich diese Einkünfte von den Nebeneinkünften aus wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Tätigkeit nicht zufriedenstellend abgrenzen ließen.

Auf Verfassungsbeschwerde des Klägers hob das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschluß vom 14.Januar 1986 1 BvR 209/79, 1 BvR 221/79 (BVerfGE 71, 354, BStBl II 1986, 376) das Urteil des BFH (BFHE 126, 467, BStBl II 1979, 239) auf. Zur Begründung führte es aus, der Wortlaut des § 34 Abs.4 EStG lasse nicht erkennen, daß der Gesetzgeber mit der Beschränkung der Steuervergünstigung auf die sog. Katalogberufe gerechnet oder diese sogar gebilligt habe. Die Auslegung des BFH weiche mithin vom Gesetzeswortlaut ab; sie unterlaufe die Entscheidung des Gesetzgebers für eine Gleichbehandlung der in § 18 Abs.1 Nr.1 EStG genannten Personengruppen und verletze den Kläger in seinem Grundrecht auf Gleichheit vor dem Gesetz.

In dem nunmehr fortgesetzten Revisionsverfahren vor dem BFH äußerte sich der Kläger im wesentlichen wie folgt: Das BVerfG habe klar entschieden, daß Künstler in gleicher Weise steuerbegünstigte Nebeneinkünfte beziehen könnten wie sog."Katalogberufler". Das gesetzliche Tatbestandsmerkmal "Nebeneinkünfte" sei dabei nicht qualitativ, sondern quantitativ zu interpretieren. Bei ihm --dem Kläger-- seien die Einkünfte aus den Tätigkeitsbereichen kreativer Art (Komponieren und Arrangieren) die Haupteinkünfte, die Einkünfte aus der reproduzierenden Tätigkeit (Dirigieren und Pianospielen) dagegen die Nebeneinkünfte. Beide Tätigkeitsbereiche seien klar voneinander abgegrenzt. Die Zuordnung der Betriebsausgaben, die sich auf beide Tätigkeitsbereiche beziehen, müsse notfalls im Schätzungswege erfolgen.

Das FA vertritt demgegenüber die Auffassung, daß aufgrund der vorliegenden Honorarabrechnungen für den Veranlagungszeitraum 1966 eine Trennung der Einkünfte und eine Zuordnung zu den einzelnen Tätigkeitsbereichen des Komponierens, Arrangierens, Dirigierens und Pianospielens nicht möglich sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Nach § 34 Abs.4 EStG können "Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit" bei Steuerpflichtigen mit "Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aus selbständiger Arbeit, die aus der Berufstätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG bezogen werden", tarifbegünstigt sein.

1. Hinsichtlich des Personenkreises, der die Tarifvergünstigung nach § 34 Abs.4 EStG in Anspruch nehmen kann, ist nunmehr die Auffassung des BVerfG zugrunde zu legen, nach der auch solche Steuerpflichtige einen Anspruch auf die Vergünstigung haben können, die "Einkünfte aus der selbständig ausgeübten wissenschaftlichen, künstlerischen, schriftstellerischen ... Tätigkeit" (§ 18 Abs.1 Nr.1 EStG) als Haupteinkünfte beziehen. Diese Auffassung entspricht der nahezu einhelligen Meinung im Schrifttum (vgl. z.B. Eisenberg, Finanz-Rundschau --FR-- 1975, 142; Felix, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1971, 325; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 34 EStG Anm.39 c; Kapp/Brockhoff, Die Besteuerung außerordentlicher Einkünfte nach § 34 EStG, 3.Aufl., 1971, S.85 f.; Leingärtner, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1973, 121; Grube in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 34 EStG Tz.105 ff.; Kayser, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform, --StRK-Anm.--, Einkommensteuergesetz, § 34, Rechtsspruch 57; Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, S.111 ff.; Schwendy, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A --DStZ/A-- 1979, 254; Tipke/Lang, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1976, 67).

Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung kommt es bei selbständig tätigen Wissenschaftlern, Künstlern und Schriftstellern zunächst darauf an, welche ihrer Einkünfte als "Haupteinkünfte" und welche als "Nebeneinkünfte" anzusehen sind.

Die Rechtsprechung des BFH geht seit dem Urteil vom 24.April 1959 VI 29/59 S (BFHE 68, 504, BStBl III 1959, 193) davon aus, daß es bei der Anwendung des § 34 Abs.4 EStG dem Gesetzeswortlaut entsprechend auf die Haupt- und die Nebeneinkünfte (und nicht auf die Haupt- und die Nebentätigkeit) ankommt. Der Gesetzgeber hat zwar die Begünstigung einer Nebentätigkeit im Auge gehabt; er hat jedoch im Gesetzestext als Vergünstigungsobjekt die "Nebeneinkünfte" bezeichnet und diese durch die Überwiegensvorschrift des § 34 Abs.4 Satz 1 Nr.1 EStG und die Vorschrift über die Obergrenze der Begünstigung in § 34 Abs.4 Satz 2 EStG näher bestimmt. Hieraus läßt sich entnehmen, daß der Gesetzgeber das Verhältnis der Haupttätigkeit zur geförderten Nebentätigkeit rein zahlenmäßig bestimmen wollte. Eine solche zahlenmäßige Festlegung des Verhältnisses ist nur bei Einkünften und nicht bei Tätigkeiten möglich (Tipke/Lang, StuW 1976, 67, 73; Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, 1973, S.116). Ob von "Nebeneinkünften" gesprochen werden kann, entscheidet sich somit nur nach dem rechnerischen Verhältnis der einander gegenüberzustellenden Einkünfte.

2. Die Gewährung der Steuervergünstigung nach § 34 Abs.4 EStG setzt voraus, daß die "Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder die Einkünfte aus der Berufstätigkeit ... die übrigen Einkünfte überwiegen" (§ 34 Abs.4 Nr.1 EStG).

Voraussetzung ist hiernach ein bestimmtes Größenverhältnis zwischen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und aus freier Berufstätigkeit einerseits und den gesamten anderen Einkünften (aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft usw.) andererseits. Bei dieser Gegenüberstellung werden die Einkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Tätigkeit zu den übrigen Einkünften gerechnet (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. Urteil vom 26.April 1968 IV R 191/67, BFHE 92, 286, BStBl II 1968, 526).

3. Nach § 34 Abs.4 Nr.2 EStG ist für die Gewährung der Tarifvergünstigung außerdem erforderlich, daß die Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören und von den Einkünften aus der Berufstätigkeit abgrenzbar sind.

a) Zur Abgrenzbarkeit der begünstigten Einkünfte gegenüber den "Einkünften aus der Berufstätigkeit" hat die --nunmehr durch den Beschluß des BVerfG in BVerfGE 71, 354, BStBl II 1986, 376 für verfassungswidrig erklärte-- bisherige Rechtsprechung des BFH die Auffassung vertreten, unter der "Berufstätigkeit" i.S. des § 34 Abs.4 Nr.1 EStG seien nur die Tätigkeiten zu verstehen, die zu den in § 18 Abs.1 Nr.1 EStG genannten "Katalogberufen" (wie z.B. den Ärzten, Rechtsanwälten, Steuerberatern usw.) gehören. Die begünstigten "Nebeneinkünfte" müßten gegenüber den (nicht begünstigungsfähigen) Einkünften aus einer Katalogberufstätigkeit klar abgrenzbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 14.Dezember 1972 IV R 12/68, BFHE 107, 524, BStBl II 1973, 159).

b) Nach dem Auslegungsverständnis, das das BVerfG der Vorschrift des § 34 Abs.4 EStG zugrunde legt, können dagegen nicht nur Einkünfte aus einer Katalogberufstätigkeit, sondern auch aus anderen selbständigen Berufstätigkeiten (künstlerischer, wissenschaftlicher und schriftstellerischer Art) als "Hauptberufstätigkeit" in Betracht kommen. Um in derartigen Fällen in einer dem Sinn des Gesetzes entsprechenden Weise Abgrenzungen vornehmen zu können, ist es erforderlich, die zu den "Haupteinkünften" führende Tätigkeit in genügend konkreter Weise zu bestimmen. Es muß sich --ähnlich wie bei den Katalogberufen-- um Berufstätigkeiten handeln, die nach Herkommen oder Verkehrsanschauung einem konkreten Berufsbild entsprechen. Nur eine derartige Konkretisierung der Tätigkeit kann die sachgerechte Feststellung ermöglichen, was im Rahmen der "Hauptberufstätigkeit" und was außerhalb des jeweiligen Berufs --und damit möglicherweise in einer gemäß § 34 Abs.4 EStG begünstigten Weise-- geleistet wird (vgl. Tipke/Lang, a.a.O.).

Zur Abgrenzung der Tätigkeit, aus der die "Haupteinkünfte" fließen, genügt es somit nicht, hierfür einen generellen, eine ganze Berufsgattung umgreifenden Begriff wie z.B. den des Musikers zu verwenden. Vielmehr ist die konkret geleistete Tätigkeit einem bestimmten Berufsbild zuzuordnen (wie etwa dem Beruf des Komponisten, Dirigenten oder Instrumentalmusikers). Auf der Grundlage einer solchen Zuordnung ist alles, was einer zu "Haupteinkünften" führenden Tätigkeit typischerweise zuzurechnen ist oder als "Annextätigkeit" (Schick, a.a.O., S.103 f.) von ihr umfaßt wird, von der Zurechnung zu einer begünstigungsfähigen "Nebentätigkeit" ausgeschlossen.

Das gesetzliche Gebot der klaren Abgrenzbarkeit bezieht sich lediglich auf die Trennbarkeit der Tätigkeitsbereiche, die auf die betreffenden Einnahmen und Ausgaben entfallen. Die Tätigkeiten müssen in inhaltlicher Hinsicht voneinander abgrenzbar sein (BFH-Urteil vom 8.Oktober 1970 IV R 111/69, BFHE 100, 499, BStBl II 1971, 132). Dagegen kommt es auf die buchtechnische Abgrenzbarkeit der Einnahmen und Ausgaben nicht an. Einnahmen und Ausgaben, die die "Haupt-" und die "Nebeneinkünfte" betreffen, müssen lediglich so aufgezeichnet werden, daß der Umfang der steuerbegünstigten Nebeneinkünfte einwandfrei feststellbar und aufgrund der vorhandenen Belege auch nachweisbar ist (Tipke/Lang, a.a.O., S.75).

In den Fällen, in denen mit den Einnahmen eine "gemischte" --d.h. sowohl die Haupt- als auch die Nebeneinkünfte betreffende-- Tätigkeit abgegolten werden soll, sind die Einnahmen gegebenenfalls in ähnlicher Weise zu trennen wie in den Fällen, in denen gewerbliche Einkünfte und Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorliegen und zwischen der gewerblichen Tätigkeit und der Betätigung im Rahmen der selbständigen Arbeit gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 7.März 1974 IV R 196/72, BFHE 111, 522, BStBl II 1974, 383, und vom 9.August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129). - Betriebsausgaben, die beide Tätigkeitsbereiche betreffen, müssen gegebenenfalls im Wege der Schätzung aufgeteilt werden.

c) Die vom Kläger ausgeübten Tätigkeiten als Komponist, Arrangeur, Dirigent und Pianist sind ihrem Inhalt nach voneinander abgrenzbar.

Der Komponist schafft musikalische Kunstwerke; er ist durch die Realisierung eigener musikalischer Ideen schöpferisch tätig. Auch das Arrangieren stellt eine Tätigkeit im Bereich der Tonschöpfung dar; denn der Arrangeur arbeitet Kompositionen für andere als die ursprünglich vorgesehenen Instrumente um. Dagegen ist die Tätigkeit eines Dirigenten und eines Instrumentalmusikers von reproduktiver Art; der Dirigent und der Instrumentalmusiker bringen bereits vorhandene Kompositionen zur Aufführung.

4. Das FG ist in dem angefochtenen Urteil von der vom BVerfG abgelehnten Rechtsprechung des BFH ausgegangen, nach der Steuerpflichtige mit Einkünften aus einer künstlerischen "Haupt-"Tätigkeit keine nach § 34 Abs.4 EStG begünstigten "Nebeneinkünfte" haben können. Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung bedurfte es keiner tatsächlichen Feststellung zu der Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Tätigkeiten des Klägers als Komponist und Arrangeur zu Haupteinkünften aus künstlerischer Tätigkeit führen konnte; demgemäß unterblieben auch tatsächliche Feststellungen dazu, in welchem Umfang "Nebeneinkünfte" aus der interpretierenden künstlerischen Tätigkeit als Dirigent und Pianospieler im Streitfall angefallen sind. Das FG wird nunmehr die erforderlichen Tatsachenfeststellungen nachzuholen haben.

Fundstellen