BFH Urteil vom 19.02.1997 - XI R 51/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzugsberichtigung: Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse - gewerbliche Zwischenvermietung nur zur Erlangung des Vorsteuerabzugs rechtsmißbräuchlich

Leitsatz (amtlich)

Eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.S. des § 15a Abs.1 Satz 1 UStG 1980 liegt auch dann vor, wenn in einem Folgejahr die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze im Erstjahr als unzutreffend erkannt wird, die Steuerfestsetzung des Erstjahres jedoch nicht mehr änderbar ist.

Orientierungssatz

1. Die Verhältnisse ändern sich i.S. von § 15a Abs.1 UStG, wenn der Unternehmer in den Folgejahren --innerhalb des Berichtigungszeitraums-- Umsätze ausführt, die für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen sind als die Umsätze im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung. Die Umsätze in den Folgejahren müssen aus tatsächlichen oder aus rechtlichen Gründen für den Vorsteuerabzug anders als im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung qualifiziert werden.

2. Die Zwischenvermietung von Wohnraum unter Verzicht auf die Steuerbefreiung ist --wenn keine beachtlichen Gründe dafür vorliegen-- mißbräuchlich i.S. des § 42 AO 1977, weil nach den tatsächlichen Umständen vermutet werden darf, daß sie nur erfolgt, um den Vorsteuerabzug zu erlangen.

Normenkette

AO 1977 § 42; UStG § 15 Abs. 2 Nr. 1; UStG 1980 § 15a Abs. 1 S. 1, § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 9 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) errichteten im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft ein Einfamilienhaus und vermieteten dieses nach Fertigstellung im Jahr 1982 an eine Vermietungsgesellschaft (X-GmbH). Die X-GmbH vermietete das Haus an private Endmieter. Die Kläger verzichteten auf die Steuerbefreiung für die Umsätze aus der Vermietung und machten die ihnen im Zusammenhang mit der Errichtung des Hauses in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte das Zwischenmietverhältnis an und ließ die Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten zum Abzug zu. Mit Wirkung ab 15. November 1986 schlossen die Kläger --unter Herabsetzung des Mietzinses-- mit einem anderen Zwischenvermieter einen Mietvertrag ab, nachdem der ursprüngliche Vertrag zum 11. September 1986 gekündigt worden war. Das FA erkannte im Anschluß an eine Umsatzsteuersonderprüfung das neue Zwischenmietverhältnis wegen Mißbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht an. Es nahm eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 vor und änderte die Umsatzsteuerbescheide 1986 und 1987 entsprechend.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide statt. Es war der Auffassung, das FA sei zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG 1980 nicht berechtigt gewesen. Eine Änderung der Verhältnisse i.S. dieser Vorschrift liege nicht vor. Schon das erste Zwischenmietverhältnis hätte unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht anerkannt werden dürfen. Diese unzutreffende rechtliche Beurteilung könne entgegen der Auffassung des FA nicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 führen, sondern nur - -soweit verfahrensrechtlich möglich-- zu einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung des ersten Jahres.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 15a UStG 1980.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG die Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15a UStG 1980 als nicht rechtmäßig beurteilt.

1. Nach § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG 1980 ist eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei diesem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (sog. Erstjahr) für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb des Berichtigungszeitraums von fünf Jahren bzw. bei Grundstücken von zehn Jahren (Erstjahr und sog. Folgejahre) ändern. Unter den im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen sind die Umstände zu verstehen, unter denen der Unternehmer mittels des bezeichneten Wirtschaftsguts die Umsätze ausgeführt hat. Aufgrund dieser Umsätze ist gemäß § 15 Abs. 2 und 3 UStG 1980 zu entscheiden, ob der Vorsteuerabzug bei der Anschaffung oder der Herstellung des Wirtschaftsguts ganz oder teilweise ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 79/87, BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983).

2. Die Verhältnisse ändern sich i.S. von § 15a Abs. 1 UStG 1980, wenn der Unternehmer mit dem Wirtschaftsgut in den Folgejahren --innerhalb des Berichtigungszeitraums-- Umsätze ausführt, die für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen sind als die Umsätze im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung. Die Umsätze in den Folgejahren müssen aus tatsächlichen oder aus rechtlichen Gründen für den Vorsteuerabzug anders als im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung qualifiziert werden.

Mit Urteilen vom 16. Dezember 1993 V R 65/92 (BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485), V R 56/91 (BFH/NV 1995, 444) und V R 24/93 (BFH/NV 1995, 448), vom 27. Januar 1994 V R 31/91 (BFHE 173, 463, BStBl II 1994, 488) sowie vom 17. Februar 1994 V R 44/92 (BFH/NV 1995, 352) hat der V. Senat des BFH entschieden, daß die in § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 vorausgesetzte Verwendungsänderung trotz gleichbleibender Verwendungsverhältnisse in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht auch dann vorliegt, wenn bei der Gewährung des Vorsteuerabzugs die Verwendung der Vorbezüge zu Unrecht als nicht abzugsschädlich angesehen worden ist und wenn die diesbezügliche Steuerfestsetzung inzwischen nicht nur bestandskräftig, sondern auch unabänderbar ist. Die der unanfechtbaren und nicht mehr änderbaren Steuerfestsetzung für das Erstjahr zugrundeliegende Beurteilung des Vorsteuerabzugs sei --selbst wenn sie unzutreffend war-- maßgebend i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980.

Der erkennende Senat schließt sich trotz anfänglicher Bedenken, die zu einer Abweichungsanfrage geführt hatten, der Auffassung des V. Senats im Ergebnis an. Der V. Senat hat mitgeteilt, er lege das Tatbestandsmerkmal des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 "Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Steuerabzug maßgebend waren", dahingehend aus, daß bei einer unabänderbaren Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr die dieser Festsetzung zugrunde gelegte rechtliche Beurteilung der Ausgangsumsätze ein Element der "maßgebenden Verhältnisse" für die Vorsteuerberichtigung ist. Dabei hat er seine bisherige Begründung, die vor allem auf eine "Gestaltungswirkung" der Veranlagung im Erstjahr abstellte, präzisiert; er begründet nunmehr die --materiell-rechtliche-- Berichtigungsmöglichkeit des Vorsteuerabzugs damit, daß die maßgebenden Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 sich auch ändern, wenn die Abzugsmöglichkeit in den Folgejahren rechtlich anders beurteilt wird, die auf der unzutreffenden Beurteilung beruhende Steuerfestsetzung des Kalenderjahres der erstmaligen Verwendung aber unabänderbar ist. Diese Auslegung ist mit dem Wortlaut der Vorschrift vereinbar und wird ihrem Sinn und Zweck gerecht. Sie berücksichtigt einerseits, daß nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 der Sofortabzug der gesamten Vorsteuer (z.B. wie hier bei Vorbezügen für die Herstellung eines Gebäudes) unter dem Vorbehalt steht, daß der Unternehmer die Eingangsleistungen während des gesamten Berichtigungszeitraums nicht für abzugsschädliche Ausgangsumsätze i.S. von § 15 Abs. 2 UStG 1980 verwendet; beachtet andererseits aber auch den Anspruch des Unternehmers auf Vertrauensschutz, weil trotz von Anfang an unrichtiger rechtlicher Beurteilung die Vorsteuerberichtigung nicht die gesamte Vorsteuer, sondern nur den anteiligen auf das jeweilige Folgejahr entfallenden Vorsteuerbetrag erfaßt. Würde man in Fällen wie dem vorliegenden § 15a UStG 1980 für nicht anwendbar halten, dürfte der Unternehmer den zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzug trotz fortdauernder abzugsschädlicher Verwendung der Vorbezüge allein deswegen in voller Höhe behalten, weil er ihn von vornherein nicht hätte bekommen dürfen (vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, V, Rz. 829.1). Das würde dem Sinn und Zweck des § 15a UStG 1980 entgegenlaufen.

3. Im vorliegenden Fall sind die Umsatzsteuerfestsetzungen 1981 und 1982, in denen das FA den Vorsteuerabzug aus den Baurechnungen zugelassen hatte, unanfechtbar und nicht mehr änderbar. Diesen Festsetzungen ist zu Unrecht eine steuerpflichtige (nicht abzugsschädliche) Grundstücksvermietung als für den Vorsteuerabzug maßgebende Verwendung der Bauleistungen zur Herstellung des Hauses zugrunde gelegt worden. In den Streitjahren 1986 und 1987, jeweils Folgejahre innerhalb des Berichtigungszeitraums, war die Vermietung des Grundstücks --anders als nach der bindenden Beurteilung für das Erstjahr 1982-- als steuerfrei (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980) zu beurteilen. Denn die Zwischenvermietung von Wohnraum unter Verzicht auf die Steuerbefreiung ist --wenn keine beachtlichen Gründe dafür vorliegen-- mißbräuchlich i.S. von § 42 AO 1977 (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 12/88, BFHE 168, 468, BStBl II 1992, 931, m.w.N.), weil nach den tatsächlichen Umständen vermutet werden darf, daß sie nur erfolgt, um den Vorsteuerabzug zu erlangen. Beachtliche Gründe für die Zwischenvermietung des streitbefangenen Einfamilienhauses sind weder geltend gemacht worden noch ersichtlich.

Damit liegt nach den vorstehenden Grundsätzen eine Änderung der Verhältnisse i.S. von § 15a Abs. 1 UStG 1980 vor. Die Bauleistungen werden nunmehr für steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980) verwendet, während bei ihrer erstmaligen Verwendung steuerpflichtige, den Vorsteuerabzug zulassende Vermietungsumsätze maßgebend waren.

Fundstellen