BFH Urteil vom 18.11.1977 - VI R 71/75

Leitsatz (amtlich)

Sonstige Bezüge für Zeiträume, die zu mehreren Kalenderjahren gehören (§ 35 Abs. 2 LStDV) und die nach § 6 Abs. 2 Nr. 3 JAV bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs außer Betracht bleiben, sofern der Arbeitnehmer nicht beantragt, sie miteinzubeziehen, unterliegen bei Arbeitnehmern, die nach § 46 EStG zur Einkommensteuer zu veranlagen sind, im Jahr des Zuflusses der Einkommensteuer zu den gewöhnlichen Steuersätzen. Sie können aber nach § 34 Abs. 3 EStG zum Zwecke der Einkommensteuerveranlagung auf die Jahre verteilt werden, in deren Verlauf sie erzielt wurden.

Normenkette

EStG 1969 §§ 11, 34 Abs. 3; JAV § 6 Abs. 2 Nr. 3

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt im Streitjahr 1970 neben seinen laufenden Bezügen (21 261 DM) eine Gehaltsnachzahlung in Höhe von 1 686 DM. Ein Teilbetrag von 883 DM entfiel auf das Kalenderjahr 1969. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) veranlagte den Kläger und seine Ehefrau - ihren Anträgen entsprechend - getrennt zur Einkommensteuer. Das Begehren des Klägers, die Nachzahlung nach § 6 Abs. 2 Nr. 3 JAV i. V. m. Abschn. 150 EStR außer Ansatz zu lassen, lehnte es ab. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das FG hielt den Antrag des Klägers, die Nachzahlung in Höhe von 1 686 DM bei der Veranlagung außer Ansatz zu lassen, für unbegründet. Dem Antrag des Klägers auf Gewährung eines Pauschbetrags für Körperbehinderte und seinem Hilfsantrag, anstelle der bisherigen getrennten Veranlagung eine Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau durchzuführen, gab es statt. Es hob die Einspruchsentscheidung und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid auf und setzte die Einkommensteuer auf 5 712 DM fest. Es führte aus:

Es verstoße nicht gegen das GG, daß Nachzahlungen bei der Einkommensteuerveranlagung miteinbezogen würden, während sie nach § 6 Abs. 2 Nr. 3 JAV beim Lohnsteuer-Jahresauzgleich außer Ansatz blieben. Die Ungleichheiten, die sich hieraus ergäben, seien durch die Besonderheiten des Lohnsteuerabzugs- und Lohnsteuererstattungsverfahrens, die eine Vereinfachung der Besteuerung bezweckten, gerechtfertigt.

Entsprechend seinem Hilfsantrag sei der Kläger mit seiner Ehefrau zusammenzuveranlagen. Die Unanfechtbarkeit der Veranlagung seiner - inzwischen verstorbenen - Ehefrau hindere die Zusammenveranlagung nicht. Der Kläger könne als Alleinerbe seiner Ehefrau deren Antrag auf getrennte Veranlagung widerrufen.

Mit der Revision macht der Kläger geltend: Im Verfahren über den Lohnsteuer-Jahresausgleich blieben sonstige Bezüge für Zeiträume, die zu mehreren Jahren gehörten (§ 35 Abs. 2 LStDV), außer Betracht, sofern der Arbeitnehmer nicht beantrage, die Bezüge miteinzubeziehen (§ 6 Abs. 2 Nr. 3 JAV). Einem Arbeitnehmer dagegen, der zur Einkommensteuer veranlagt würde, stünde dieses Wahlrecht nicht zu. Diese unterschiedliche Behandlung verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Er beantragt, das Verfahren über die Revision auszusetzen und das BVerfG anzurufen, ob die unterschiedliche Behandlung von Einkommensteuer- und Lohnsteuerpflichtigen mit Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG vereinbar sei. Falls der BFH die Vorlage an das BVerfG nicht für erforderlich erachte und in eigener Zuständigkeit - unter Außerachtlassen der Nachzahlung für frühere Jahre - entscheide, begehre er für sich und seine verstorbene Ehefrau die getrennte Veranlagung.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens sind alle Einnahmen zu berücksichtigen, die dem Steuerpflichtigen innerhalb des Veranlagungszeitraums zugeflossen sind (§§ 2, 11, 25 EStG). Dazu gehören neben dem laufenden Arbeitslohn auch Gehaltsnachzahlungen für vorangegangene Jahre, die nach § 35 Abs. 2 LStDV als sonstige Bezüge lohnversteuert worden sind. Sie unterliegen bei der Veranlagung den gewöhnlichen Einkommensteuersätzen, können jedoch zum Zweck der Einkommensteuerveranlagung nach Maßgabe des § 34 Abs. 3 EStG auf mehrere Jahre verteilt werden.

Wird ein Lohnsteuer-Jahresausgleich durchgeführt, so bleiben derartige nach § 35 Abs. 2 LStDV lohnversteuerte Bezüge bei der Ermittlung des maßgeblichen Jahresarbeitslohns außer Betracht, sofern der Arbeitnehmer nicht beantragt, sie in den Lohnsteuer-Jahresausgleich einzubeziehen.

Wegen ihrer Anträge auf getrennte Veranlagung durfte das FA nach § 46 Abs. 2 Nr. 7, § 42 Abs. 1 Satz 2 EStG für die Eheleute keinen Lohnsteuer-Jahresausgleich durchführen, sondern hatte sie getrennt zu veranlagen. Die Gehaltsnachzahlungen des Klägers waren daher mit in die Veranlagung einzubeziehen. § 6 Abs. 2 Nr. 3 JAV stellt eine nur für den Lohnsteuer-Jahresausgleich geltende Ausnahmeregelung dar. Allerdings ist in Abschn. 150 EStR ausgeführt, daß die Vorschriften über den Steuerabzug vom Arbeitslohn und die dazu ergangenen Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) über die Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für die Veranlagung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zur Einkommensteuer entsprechend gelten sollen. Es bedarf keiner Entscheidung, ob dem uneingeschränkt zugestimmt werden kann. Jedenfalls gehen die Einkommensteuer-Richtlinien zu Recht davon aus, daß die Höhe der Einkünfte im Veranlagungsverfahren selbständig zu ermitteln ist. Demnach sind Gehaltsnachzahlungen nach den allgemeinen Grundsätzen im Veranlagungsverfahren einzubeziehen. Da, soweit im Veranlagungsverfahren eine § 6 Abs. 2 Nr. 3 JAV entsprechende Bestimmung fehlt, eine Gesetzeslücke nicht erkennbar ist, kommt auch nach den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen eine analoge Anwendung dieser Bestimmung nicht in Betracht.

Selbst wenn diese unterschiedliche Behandlung verfassungswidrig wäre, könnte der BFH die sonstigen Bezüge des Klägers bei der Veranlagung nicht außer Betracht lassen, da eine Rechtsgrundlage hierfür fehlt. Die in § 6 Abs. 2 Nr. 3 JAV enthaltene Begünstigung auch auf den Kläger auszudehnen, wäre ein unzulässiger Eingriff des Revisionsgerichts in die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers.

2. Eine Entscheidung des BVerfG über die Frage, ob die unterschiedliche Behandlung von Gehaltsnachzahlungen für mehrere Jahre beim Veranlagungsverfahren und beim Lohnsteier-Jahresausgleichsverfahren gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, kann nicht eingeholt werden. Nach Art. 100 Abs. 1 GG ist eine Vorlage nur zulässig, wenn das Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. An der Verfassungsmäßigkeit der §§ 11, 34 Abs. 3 EStG bestehen keine Zweifel. Auf die Verfassungsmäßigkeit des § 6 Abs. 2 Nr. 3 JAV kommt es für die Entscheidung nicht an. Im übrigen kann nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG Gegenstand einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG nur ein formelles Gesetz, nicht dagegen eine Rechtsverordnung sein (vgl. z. B. Urteil vom 14. Dezember 1965 1 BvL 16/58 und 3/59, BVerfGE 19, 282 [286 f.]).

Der Kläger macht im Grunde geltend, daß der Gesetzgeber es unter Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG unterlassen habe, die begünstigende Regelung des § 6 Abs. 2 Nr. 3 JAV auf das Veranlagungsverfahren auszudehnen. Ein Unterlassen des Gesetzgebers kann jedoch nicht Prüfungsgegenstand nach Art. 100 Abs. 1 GG sein, da diese Vorschrift ein positives Tun der Legislative voraussetzt. Der Zweck der Normenkontrolle nach Art. 100 Abs. 1 GG ist nicht auf die Überprüfung des gesetzgeberischen Unterlassens gerichtet. Die Vorschrift soll vielmehr verhüten, daß ein Gericht sich über den Willen des Gesetzgebers hinwegsetzt, indem es die von ihm beschlossenen Gesetze nicht anwendet, weil es sie für verfassungswidrig hält (vgl. Kommentar zum Bonner Grundgesetz, Art. 100, Rdnr. 100; Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, Gesetz über das Bundesverfassungsgericht, § 80, Rdnr. 27, 139, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BVerfG; BFH-Urteil vom 25. Mai 1977 I R 249/74, BFHE 122, 316, BStBl II 1977, 670). Verfassungsverstöße des Gesetzgebers, die sich darauf stützen, daß er unter Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG bestimmte Gruppen in eine Begünstigung nicht miteinbezieht, können allenfalls mit der Verfassungsbeschwerde nach Art. 93 Abs. 1 Nr. 4 a GG geltend gemacht werden; denn Verfassungsbeschwerde kann jeder erheben, der behauptet, durch die öffentliche Gewalt in einem seiner Grundrechte verletzt zu sein (vgl. z. B. BVerfG-Beschluß vom 28. November 1967 1 BvR 515/63, BVerfGE 22, 349 [360]; BFH-Urteil I R 249/74).

3. Zu Recht hat das FG dem Hilfsantrag des Klägers auf Zusammenveranlagung stattgegeben. Die Wahl der Veranlagungsart kann auch noch im Rahmen der nicht abgeschlossenen getrennten Veranlagung eines der beiden Ehegatten erfolgen. Wählen beide Ehegatten nunmehr übereinstimmend die Zusammenveranlagung, so steht dem nicht entgegen, daß die getrennte Veranlagung des anderen Ehegatten bereits unanfechtbar geworden ist (BFH-Urteil vom 17. Mai 1977 VI R 243/74, BFHE 122, 290, BStBl II 1977, 605). Da der Kläger als Alleinerbe Gesamtrechtsnachfolger seiner Ehefrau ist und somit in das Steuerschuldverhältnis eingetreten ist, war er dazu befugt, den Antrag der verstorbenen Ehefrau auf getrennte Veranlagung zu widerrufen.

Nach der Rechtsprechung des Senats ist die auf Zusammenveranlagung gerichtete Klage aber eine Verpflichtungsklage. Daher darf die Zusammenveranlagung nicht durch Urteil durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 9. März 1973 VI R 396/70, BFHE 109, 44, BStBl II 1973, 487). Das FG-Urteil war deshalb aufzuheben. Da die Sache spruchreif ist, entscheidet der Senat in der Sache selbst. Der gegen den Kläger ergangene Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung werden aufgehoben. Das FA wird verpflichtet, die Veranlagung nach Maßgabe der §§ 26 Abs. 1, 26 b EStG und unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats durchzuführen.

Fundstellen