Leitsatz (amtlich)
Wird der Betrieb einer OHG auf zwei von ihren (bisherigen) Gesellschaftern gegründete Einzelunternehmen übertragen, können diese Verluste der OHG aus Vorjahren nicht ertragsmindernd geltend machen.
Normenkette
GewStG § 10a
Tatbestand
Streitig ist, ob Verluste einer OHG nach § 10a GewStG beim Inhaber eines Einzelunternehmens berücksichtigt werden können, wenn das Einzelunternehmen aus der Liquidation (Realteilung) der OHG hervorgegangen ist.
Die Revisionsklägerin ist Rechtsnachfolgerin ihres am 8. Mai 1966 verstorbenen Ehemanns (des Steuerpflichtigen). Dieser war bis zum 28. Februar 1963 an einer aus zwei Gesellschaftern bestehenden OHG beteiligt, deren Betriebsvermögen mit dem 1. März 1963 auf zwei von ihren (bisherigen) Gesellschaftern gegründeten Einzelunternehmen im Wege der Realteilung überging. Der OHG verblieb lediglich ein Betriebsgrundstück, auf dem die beiden Einzelunternehmen nunmehr betrieben wurden. Die Liquidation der OHG war am 2. Dezember 1966 beendet. Das ihr verbliebene Grundstück übernahm zu diesem Zeitpunkt die Revisionsklägerin.
Der Steuerpflichtige selbst hatte in seinen Gewerbesteuererklärungen 1963 und 1964 die Verluste der OHG aus der Zeit vom 1. Januar bis 28. Februar 1963 und vom 1. März 1963 bis 31. Dezember 1964 nicht geltend gemacht. Als nach zunächst vorläufiger Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags 1964 (gemäß § 100 Abs. 2 AO) mit Bescheid vom 27. September 1966 die endgültige Festsetzung erfolgte, machte die Revisionsklägerin mit Einspruch die Hälfte des bei der OHG in den Jahren 1963 und 1964 eingetretenen Verlustes (= 145 500 DM) als abzugsfähig geltend. Der Revisionsbeklagte (FA) folgte ihrer Auffassung nicht. Der Einspruch und die zum FG erhobene Klage der Revisionsklägerin blieben ohne Erfolg. Das FG führte aus:
Die Abzugsfähigkeit von Verlusten gemäß § 10a GewStG setze nach ständiger Rechtsprechung die Identität nicht nur des Unternehmers, sondern auch die des Unternehmens voraus (Urteil des BFH I R 16/66 vom 14. November 1968, - BFH 94, 342 -, BStBl II 1969, 169). Sie sei als gegeben anerkannt worden im Falle der Umwandlung eines Einzelunternehmens durch Aufnahme eines Gesellschafters in eine OHG für den aufnehmenden Gesellschafter (BFH-Urteil I 159/58 U vom 25. November 1958, BFH 68, 294, BStBl III 1959, 115) und im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer OHG bei Weiterführung ihres Betriebes als Einzelunternehmen für den verbleibenden Gesellschafter (BFH-Urteil IV 666/55 U vom 19. Dezember 1957, BFH 66, 548, BStBl III 1958, 210).
Im Streitfall habe die Neugründung zweier Einzelunternehmen durch die (bisherigen) Gesellschafter der OHG die Unternehmensidentität entfallen lassen, da der Betrieb einer OHG nicht durch zwei neugegründete Einzelunternehmen fortgeführt werden könne. Hinzu komme, daß die OHG als Rechtsgebilde auch nach dem 28. Februar 1963 fortbestanden habe, wenngleich sie mangels einer eigenen werbenden Tätigkeit nicht mehr gewerbesteuerpflichtig gewesen sei. Darauf, daß die Aufspaltung der OHG in zwei Einzelunternehmen den Kunden, denen gegenüber die OHG die Ausführung von Aufträgen übernommen gehabt habe, erkennbar gewesen sei, komme es nicht an. Die Bilanzbündeltheorie, die im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags über die Vorschriften der §§ 7 GewStG und 15 Nr. 2 EStG Anwendung finde (BFH-Urteil VI R 129/66 vom 26. Januar 1968, BFH 91, 420, BStBl II 1968, 369), führe zu keiner abweichenden Beurteilung. Zwei Einzelunternehmen seien mit dem Unternehmen einer OHG nicht schon deshalb identisch, weil sich die in der Bilanz der OHG gebündelten Bilanzen der Gesellschafter im Wege der Realteilung verselbständigt hätten. Lediglich die Unternehmeridentität lasse sich auf diese Weise begründen. Damit fehle es für die Abzugsfähigkeit des anteiligen Verlustes der OHG aus der Zeit vom 1. Januar bis 28. Februar 1963 an der Unternehmensidentität.
Dasselbe gelte für die Abzugsfähigkeit des anteiligen Verlustes der OHG aus der Zeit vom 1. März 1963 bis 31. Dezember 1964, da die OHG während dieser Zeit rechtlich fortbestanden habe. Daß sie in dieser Zeit Verluste erlitten habe, habe sich gewerbesteuerrechtlich mangels ihrer Heranziehung zur Gewerbesteuer nicht auswirken können. Diese Tatsache könne im Ergebnis aber nicht dadurch umgangen werden, daß ihre Verluste nunmehr auf die beiden Einzelunternehmen ihrer früheren Gesellschafter verlagert würden.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Revisionsklägerin mit dem Antrag, das angefochtene Urteil aufzuheben, den Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag für 1964 auf 8 325 DM festzusetzen und die Kosten des Verfahrens dem FA aufzuerlegen. Zu ihrer Begründung läßt sie vortragen:
Die Fassung der Vorschrift des § 10a GewStG mache deutlich, daß die Abzugsfähigkeit eines Gewerbeverlustes an die Person des Unternehmers geknüpft sei und daß der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer und damit der Steuergegenstand insoweit zurücktreten müsse. Es kämen deshalb die gleichen Grundsätze zum Zuge wie bei der Berücksichtigung von Verlusten bei der Einkommensteuer. Wie die Vornahme der Realteilung erweise, habe das Unternehmen der OHG nach Gründung der beiden Einzelunternehmen in diesem "entbündelt" fortbestanden, da es für die Frage der Unternehmensidentität nur auf den wirtschaftlichen Zusammenhang der neuen und der früheren Tätigkeit der Gesellschafter ankomme. Das Vorliegen der Unternehmensidentität sei nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Die Ablehnung der Abzugsfähigkeit der Verluste der OHG verstoße gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Der gleichen Auffassung folge auch das BFH-Urteil IV 340/64 vom 28. Mai 1968 (BFH 93, 91, BStBl II 1968, 688), nach dem bei Rückumwandlung einer Betriebs-GmbH auf die Besitz-Personengesellschaft ein bei der Personengesellschaft entstandener Gewerbeverlust abzugsfähig bleibe.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
1. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil I R 16/66 (a. a. O.) noch einmal ausdrücklich darauf hingewiesen, daß für die Abzugsfähigkeit von Verlusten nach § 10a GewStG neben der Unternehmeridentität auch die Unternehmensidentität erforderlich ist und daß dies selbst für denjenigen Unternehmer gilt, der mehrere Unternehmen in seiner Hand vereinigt. Der Revisionsklägerin ist zwar darin zuzustimmen, daß der mit diesem Urteil entschiedene Streitfall sich im Tatsächlichen von dem hier vorliegenden grundsätzlich dadurch unterscheidet, daß hier die OHG nicht in Konkurs gegangen, sondern liquidiert worden ist, nachdem ihr Betriebsvermögen im wesentlichen auf die von ihren (bisherigen) Gesellschaftern gegründeten Einzelunternehmen übergegangen war. Die Revisionsklägerin verkennt indes, daß das Unternehmen einer OHG gewerbesteuerrechtlich nicht - auch nicht nach der Bilanzbündeltheorie - als ein Bündel von Unternehmen derart zu verstehen ist, daß es in Fällen wie dem vorliegenden aufgelöst werde und die einzelnen Betriebe der Gesellschafter nunmehr - unternehmensmäßig gesehen - als Einzelunternehmen der (bisherigen) Gesellschafter fortbestehen.
Die - auch vom BVerfG (vgl. Beschluß 1 BvR 457/66 vom 15. Juli 1969, BStBl II 1969, 718) verfassungsrechtlich nicht beanstandete - Bilanzbündeltheorie dient lediglich der denkgesetzlichen Verdeutlichung der Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG, nach der jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft "als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist". Dies kann aber nicht dazu führen, über die Bilanzbündeltheorie Unternehmen von Personengegesellschaften - wie hier das einer OHG - auch für solche Rechtsgebiete begrifflich in ein Bündel von Einzelbetrieben zu zergliedern, die ein solches Vorgehen weder zur denkgesetzlichen Verdeutlichung des Gesetzes erfordern, geschweige denn rechtfertigen. Für den Bereich der Gewerbesteuer kann die Frage nach dem Vorliegen der Unternehmensidentität nicht ohne Berücksichtigung des das GewStG bestimmenden Gedankens der Objektbezogenheit entschieden werden. Etwas anderes läßt sich auch aus dem von der Revisionsklägerin angezogenen BFH-Urteil IV 340/64 (a. a. O.) nicht herleiten, weil als ein dem vorliegenden entsprechender Vergleichsfall nur die Zulassung der Abzugsfähigkeit eines bei der Betriebs-GmbH eingetretenen Verlustes bei der Besitz-Personengesellschaft hätte angesehen werden können.
Fundstellen
Haufe-Index 69329 |
BStBl II 1971, 147 |
BFHE 1971, 538 |