BFH Urteil vom 18.09.1974 - I R 94/72

Leitsatz (amtlich)

Eine Gewinn- oder Umsatzschätzung darf bei einem formell ordnungsmäßig ermittelten Buchführungsergebnis in der Regel nicht allein darauf gestützt werden, der erklärte Gewinn oder Umsatz weiche von den Zahlen der amtlichen Richtsatzsammlung ab. Es müssen sonstige Umstände hinzutreten, die die Vermutung der sachlichen Richtigkeit der Buchführung entkräften.

Normenkette

AO § 217

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Friseurmeister. Er betrieb im Streitjahr (1963) einen Herrenund Damenfrisiersalon. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) ging nach einer Betriebsprüfung bei der endgültigen Einkommensteuerveranlagung 1963 davon aus, daß der erklärte Gewinn aus Gewerbebetrieb von 7 927 DM nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden könne; der Gewinn sei schätzungsweise um 16 000 DM höher anzusetzen.

Die gemäß § 45 FGO unmittelbar zum FG erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG hat ausgeführt: Die Schätzung sei dem Grunde nach gerechtfertigt. Die "Nachkalkulation anhand der ... Richtsatzsammlung ... (äußerer Betriebsvergleich)" erweise die Unrichtigkeit des formell ordnungsmäßig ermittelten Buchführungsergebnisses. Allerdings habe der Betriebsprüfer seiner Schätzung teilweise unzutreffende Zahlen zugrunde gelegt. Es ergebe sich eine Gewinnerhöhung von nur 12 915 DM nach folgender Rechnung:

Wareneinsatz 21 860 DM

Fertigungslohneinsatz 33 416 DM

Summe 55 276 DM

Aufschlag 108,33 % 59 880 DM

Umsatz 115 156 DM

erklärter Umsatz 102 241 DM

Differenz (höherer Umsatz = höherer Gewinn) 12 915 DM

Der Kläger macht mit der Revision geltend: Die Nachkalkulation erfülle nicht die strengen Anforderungen, die eine Abweichung von dem formell ordnungsmäßig ermittelten Buchführungsergebnis rechtfertigen könnten (Urteil des BFH vom 25. Juni 1970 IV 17/65, BFHE 100, 159, BStBl II 1970, 838). Er habe im Durchschnitt des Jahres 7,7 Gesellen beschäftigt; die Richtsatzsammlung sei nur bis zu einer Beschäftigung von fünf Gesellen anwendbar. Zumindest müßten vom untersten Rahmensatz entsprechende Abschläge vorgenommen werden. Nicht zulässig sei es, mit dem FG den unproduktiven Lohnaufwand in bezahlte Arbeitskräfte umzurechnen und dann auf etwa fünf Gesellen zu kommen. Im übrigen betrage der Fertigungslohneinsatz nur 21 690 DM. Das FG habe für unproduktive Löhne 14 000 DM abgesetzt (12 000 DM für zwei Gesellen und 2 000 DM für die als Geschäftsführerin eingesetzte Tochter) und daneben keine Wartezeiten berücksichtigt. Es müßten statt dessen 21 945 DM abgesetzt werden (10 986 DM für zwei Gesellen, 2 547 DM für die Tochter und 8 412 DM für Wartezeiten). Weiterhin müßten die unproduktiven Krankheits- und Urlaubslöhne von 3 812 DM außer Ansatz gelassen werden. Schließlich betrage der Lohnwert für Lehrlinge 7 536 DM (FG 8 118 DM). Es ergebe sich folgendes Kalkulationsschema:

Wareneinsatz 21 860 DM

Fertigungslohneinsatz 21 690 DM

Summe 43 550 DM

Aufschlag 127,27 % 55 426 DM

Umsatz 98 976 DM.

Dieser Betrag liege sogar noch unter dem erklärten Umsatz. Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und den angegriffenen Bescheid aufzuheben.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz.

Das FG bezeichnet zu Unrecht die Schätzung anhand der Richtsatzsammlung als "Nachkalkulation". Die Nachkalkulation ist eine Methode des inneren Betriebsvergleichs, die mit Hilfe der Buchführungsunterlagen und der Angaben des Steuerpflichtigen nachvollzieht, wie der Steuerpflichtige, ausgehend von seinen Kosten, die Preise gestaltet hat. Eine auf die Richtsatzsammlung aufbauende Schätzung ist hingegen, wie das FG zu Recht bemerkt, eine Methode des äußeren Betriebsvergleichs. Bestimmte Merkmale im Betrieb des Steuerpflichtigen - insbesondere die Umsatz-, Rohgewinn- und Reingewinnrelationen - werden mit den zusammengefaßten gleichartigen Merkmalen der Richtsatzbetriebe verglichen.

Der Betriebsprüfer und ihm folgend das FA hatten die Schätzung zweifach begründet: einmal damit, daß der ausgewiesene Rohgewinnsatz "weit unter der untersten Grenze der amtlichen Richtsatzsammlung" liege (Betriebsprüfungsbericht vom 28. Dezember 1967 Tz. 21-23), zum anderen damit, daß das Ergebnis der Richtsatzschätzung durch eine weiterhin erstellte "Arbeitszeit- und Bedienungspreiskalkulation erhärtet" werde (Betriebsprüfungsbericht vom 28. Dezember 1967 Tz. 23, Anl. 1). Die Vorinstanz hat nur noch auf die Richtsatzschätzung abgestellt und diese allein (mit Korrekturen) ihrer Entscheidung zugrunde gelegt.

Das Vorgehen des FG kann nicht gebilligt werden. Die Buchführung des Klägers war formell ordnungsmäßig und hatte sonach die Vermutung sachlicher Richtigkeit für sich (§ 208 AO). In diesem Fall kann ein Abweichen von den amtlichen Richtsätzen, für sich allein genommen, in der Regel nicht Anlaß für eine Schätzung sein. Es müssen sonstige Umstände hinzutreten, die die Vermutung der sachlichen Richtigkeit der Buchführung entkräften. Das gilt insbesondere, wenn der Steuerpflichtige - wie hier - beachtliche, auch vom FG anerkannte Gründe für seinen niedrigeren Aufschlagsatz geltend gemacht hat. Das FG hat es für gerechtfertigt gehalten, anstelle des mittleren Aufschlagsatzes der Richtsatzsammlung (127,27 %) das Mittel (108,33 %) zwischen 127,27 % und dem untersten Aufschlagsatz anzusetzen, weil u. a. die Einrichtung des Friseursalons veraltet gewesen sei, der Kläger im Streitjahr bereits 68 Jahre alt gewesen sei, die Tochter des Klägers das von ihr seit dem Jahre 1964 geführte Geschäft bereits im Jahre 1968 wegen mangelnder Rentabilität habe verkaufen müssen, auch deren Nachfolger keine besseren Ergebnisse erwirtschaftet habe und im Streitjahr gut eingearbeitete Angestellte ausgeschieden seien. Obwohl die Richtsätze auf der Überprüfung zahlreicher Einzelbetriebe beruhen, können sie nicht alle den Rohgewinn der Branche beeinflussenden Umstände berücksichtigen. Sie sind keine Rechtsnormen; es gibt keinen Rechtssatz, daß eine Schätzung schon allein deshalb vorzunehmen sei, weil das Rohgewinnergebnis außerhalb des Rahmens der amtlichen Richtsätze liege (Urteil des BFH vom 20. August 1964 IV 113/60 HFR 1965, 472). Ein Unterschreiten des untersten amtlichen Rohgewinnrichtsatzes gibt allerdings Anlaß, das erklärte, formell ordnungsmäßig ermittelte Buchführungsergebnis anzuzweifeln. Der Steuerpflichtige hat im Rahmen des ihm Zumutbaren an der Aufklärung dieser Zweifel mitzuwirken (§ 171 Abs. 1 Satz 2 AO). Gibt er hierzu keine oder unzureichende Erklärungen ab, kann dieser Umstand schon genügen, sein Buchführungsergebnis als unrichtig auszuweisen. Legt er indes Umstände dar, die gegenüber dem Durchschnitt seiner Branche einen niedrigeren Rohgewinn als möglich erscheinen lassen, obliegt es dem FA, die Unrichtigkeit des Buchführungsergebnisses durch Mittel des inneren Betriebsvergleichs (z. B. durch eine Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung oder eine Nachkalkulation) oder in sonstiger Weise (z. B. durch Kontrollmitteilungen) nachzuweisen.

Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob wegen der überdurchschnittlichen Anzahl der beschäftigten Gesellen überhaupt die Richtsatzzahlen anwendbar sind und ob der unterste Rohgewinnrichtsatz unterschritten ist, was nicht der Fall wäre, wenn der Fertigungslohneinsatz nach der Vorstellung des Klägers ermittelt würde. Selbst wenn diese Fragen mit dem FG zu bejahen wären, konnte es nicht zu einer Schätzung schreiten. Der Kläger hat, wie dargelegt, plausible Erklärungen für den niedrigen Rohgewinnsatz (Aufschlagsatz) gegeben. Eine bloße Richtsatzschätzung schied sonach aus.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe die vom Betriebsprüfer erstellte "Arbeitszeit- und Bedienungspreis-Kalkulation" eine Abweichung vom Buchführungsergebnis rechtfertigt. Diese Kalkulation gleicht im wesentlichen der Umsatzverprobung (Nachkalkulation) für das Friseurgewerbe laut der Betriebsprüfungskartei der Oberfinanzdirektionen Düsseldorf, Köln, Münster (vgl. Teil III, Friseurgewerbe, Anlage). Die Kalkulation des Betriebsprüfers unterscheidet sich indes von dem Verprobungsmuster der Betriebsprüfungskartei darin, daß die Wartezeiten pauschal mit 25 % für den Herrensalon und mit 30 % für den Damensalon angesetzt sind. In der Betriebsprüfungskartei ist hingegen eine Methode der Ermittlung von Wartezeiten dargestellt (vgl. Teil III, Friseurgewerbe III 3, Anlage unter II), die genauer sein dürfte (Vergleich der Einnahmen am jeweils voll ausgelasteten Wochentag mit den Einnahmen an den anderen Wochentagen). Dem FG steht es aber frei, im Rahmen seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) auch andere Methoden anzuwenden oder mit den genannten Methoden zu kombinieren.

Fundstellen