Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Auslegung, die in Abschn. 76 Abs. 2 EStR 1953 dem in § 10 Abs. 1 Ziff. 2 b EStG verwendeten Begriff Baudarlehen gegeben wird, entspricht dem Gesetz.
Wird innerhalb der dreijährigen Sperrfrist ein Bausparvertrag beliehen, so ist die Beleihung unschädlich, wenn mit der Beleihungssumme unverzüglich eine Hypothek abgelöst wird, die früher zur Verbesserung eines Wohnhauses aufgenommen worden war.
Normenkette
EStG § 10/1/2/b; EStR Abschn. 76 Abs. 2
Tatbestand
Der Bf. leistete im Jahre 1954 einen Bausparkassenbeitrag von 5.650 DM, den er als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Ziff. 2 b EStG 1953 berücksichtigt haben will. Den Bausparvertrag über 5.000 DM hatte er am 24. Dezember 1953 abgeschlossen; am 11. Juni 1954 erhöhte er die Vertragssumme auf 15.000 DM. Die ersten 5.000 DM Beitrag leistete er am 24. Dezember 1953, weitere 5.650 DM alsbald nach Erhöhung der Bausparsumme auf 15.000 DM. Im Oktober 1954 belieh er bei der Bausparkasse den Bausparvertrag mit 5.000 DM. Mit der Valuta löste er eine Hypothek ab, die er im Jahre 1952 für den Einbau von Doppelfenstern und einer Heizung in seinem Wohnhaus aufgenommen hatte. Das Finanzamt erkannte den Betrag von 5.650 DM nicht als Sonderausgabe an. Es führte aus, daß nach Abschn. 76 Abs. 2 EStR 1953 zwar auch Baudarlehen, die zur Verbesserung eines fertigen Wohnhauses aufgenommen würden, die Vergünstigung nach § 10 Abs. 1 Ziff. 2 b genießen könnten. Im Streitfall fehle es aber an der nach dem EStG 1953 erforderlichen Voraussetzung, daß der Bf. die Beleihungssumme unverzüglich und unmittelbar zum Wohnungsbau verwendet habe.
Das Finanzgericht trat auch in diesem Punkt dem Finanzamt bei. Es führte im wesentlichen aus: Abschn. 76 Abs. 2 EStR 1953, auf den der Bf. sich berufe, stehe mit dem Gesetz nicht in Einklang und könne infolgedessen von den Steuergerichten nicht angewendet werden. Es handele sich um eine Verwaltungsanweisung, die § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 5 EStG 1953 zugunsten der Steuerpflichtigen erweitere. Sie sei ein Milderungserlaß, der aber die Steuergerichte nicht binde, weil er erst nach dem Inkrafttreten des Grundgesetzes (GG) erlassen worden sei (Urteil des Bundesfinanzhofs I 94/54 U vom 16. November 1954, BStBl 1955 III S. 6, Slg. Bd. 60 S. 14). Verwaltungsanweisungen könnten auch nicht wie die Rechtsverordnungen durch die Ermächtigung des § 51 Abs. 1 Ziff. 1 EStG 1953 gedeckt sein. Abschn. 76 Abs. 2 EStR 1953 entspreche auch nicht dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Bausparverträge würden steuerlich begünstigt, um den Wohnungsbau und die Bauwirtschaft zu fördern; Bausparbeiträge, die nicht für den Wohnungsbau verwendet, sondern mit denen nur Schulden abgelöst würden, mit deren Hilfe in der Vergangenheit Wohnraum hergestellt worden sei, dienten nicht der Förderung des Wohnungsbaus. Deshalb seien auch Zuschüsse und Darlehen im Sinne des § 7 c EStG, die erst nach Fertigstellung der Wohnung gewährt würden, nicht begünstigt. Selbst wenn man aber Abschn. 76 Abs. 2 EStR 1953 mit dem Bf. für rechtsgültig halte, sei Abschn. 76 Abs. 8 Satz 2 EStR 1953 zu beachten. Danach könne ein Bausparer, der auf einen nach dem 31. Mai 1953 geschlossenen Bausparvertrag im Wege der Beleihung einen Zwischenkredit aufnehme, die Beiträge als Sonderausgaben nur absetzen, wenn er den Zwischenkredit unverzüglich und unmittelbar zum Wohnungsbau verwende.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde ist begründet.
Abschn. 76 Abs. 2 EStR 1953 ist, wie das Finanzgericht zutreffend annimmt, kein fortgeltender, auf § 13 AO a. F. gestützter Milderungserlaß aus der Zeit des autoritären Regimes; ebensowenig handelt es sich um eine Maßnahme der Finanzverwaltung, die in § 131 AO n. F. ihre Rechtsgrundlage finden könnte. Es liegt überhaupt keine Maßnahme zum Ausgleich einer unbilligen Härte vor (Urteile des Bundesfinanzhofs VI 132/55 U vom 8. Februar 1957, BStBl 1957 III S. 133, Slg. Bd. 64 S. 352; I 39/57 U vom 14. August 1958, BStBl 1958 III S. 409, Slg. Bd. 67 S. 354; VI 48/57 S vom 21. November 1958, BStBl 1959 III S. 69, Slg. Bd. 68 S. 176). Desgleichen ist, wie das Finanzgericht zutreffend annimmt, die Verwaltungsanweisung nicht durch die Ermächtigung des § 51 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1953 gedeckt; denn die Bundesregierung kann gemäß Art. 80 GG gesetzliche Ermächtigungen zur Rechtssetzung nur in Form von Rechtsverordnungen, nicht aber in Form von Verwaltungsanweisungen ausnutzen (Urteile des Bundesfinanzhofs VI 72/56 U vom 22. November 1957, BStBl 1958 III S. 44, Slg. Bd. 66 S. 111; IV 196/56 U vom 27. Februar 1958, BStBl 1958 III S. 313, Slg. Bd. 67 S. 107).
Zu Unrecht lehnt das Finanzgericht aber ab, Abschn. 76 Abs. 2 EStR 1953 als eine im Rahmen des EStG liegende Rechtsauslegung der Verwaltung anzuerkennen. Der Wortlaut des Gesetzes selbst ist mehrdeutig. Das Gesetz begünstigt in § 10 Abs. 1 Ziff. 2 b EStG 1953 Beiträge an Bausparkassen "zur Erlangung von Baudarlehen". Der Begriff Baudarlehen ist nicht festgelegt; sein Inhalt muß also nach allgemeinen Grundsätzen bestimmt werden. Dabei spielen besonders die staatlich genehmigten Geschäftsbedingungen der Bausparkassen eine Rolle. Es ist auch von Bedeutung, daß der Begriff Baudarlehen, wie er in Abschn. 76 Abs. 2 EStR 1953 bestimmt wird, schon seit langem gilt. Bereits in Abschn. 55 Abs. 2 Ziff. 2 EStR 1941 (Reichssteuerblatt 1942 S. 97) ist der Begriff ebenso umschrieben. Es müßten besondere Gründe vorliegen, wenn eine so eingewurzelte übung, auf die sich die Beteiligten verlassen haben und die die Grundlage für ihre geschäftlichen Dispositionen gebildet hat, aufgegeben werden sollte (Urteile des Senats VI 154/57 U vom 17. Juli 1959, BStBl 1959 III S. 345; VI 13/57 U vom 1. August 1958, BStBl 1958 III S. 390, Slg. Bd. 67 S. 300). Für eine änderung der bisherigen Rechtsauslegung, von der auch die Rechtsprechung ausgegangen ist, sind wichtige Gründe nicht erkennbar. Es besteht demnach kein Bedenken, den Begriff Baudarlehen so weit zu fassen, wie es die Bundesregierung im Anschluß an die überkommene Rechtsübung tut. Baudarlehen im Sinne des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 b EStG 1953 sind also - im Gegensatz zur Auffassung des Finanzgerichts - auch Darlehen, die zur Ablösung früher eingegangener Verbindlichkeiten (Hypotheken) aufgenommen werden, sofern die abzulösenden Verbindlichkeiten wegen der Verbesserung von Wohnungen eingegangen worden waren. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Es besteht deshalb kein Bedenken, den streitigen Beitrag von 5.650 DM als gemäß § 10 Abs. 1 Ziff. 2 b EStG 1953 "zur Erlangung eines Baudarlehens" geleistet und damit als grundsätzlich abzugsfähig anzusehen.
Die Vorinstanzen stützen ihre Bedenken vor allem darauf, daß in der Neufassung des § 10 Abs. 1 EStG 1953 eine Sperrfrist eingeführt und die Steuervergünstigung für Bausparkassenbeiträge unter anderem davon abhängig ist, daß vor Ablauf von drei Jahren seit Vertragsschluß die Bausparsumme weder ganz noch zum Teil zurückgezahlt oder Ansprüche aus dem Bausparvertrag beliehen werden. Die Rückzahlung oder Beleihung ist nach dem Gesetz aber unschädlich, "wenn der Steuerpflichtige die empfangenen Beträge unverzüglich und unmittelbar zum Wohnungsbau verwendet". Die Vorinstanzen legen den Begriff Wohnungsbau so aus, daß neue Wohnungen errichtet werden müssen. Werden die Mittel zur Umschuldung alter Verbindlichkeiten aus einem früheren Wohnungsbau verwendet, so soll nach der Auffassung der Vorinstanzen die Steuervergünstigung für die Bausparkassenbeiträge entfallen. Es ist dem Finanzgericht zuzugeben, daß seine Auslegung, wenn man nur den Wortlaut des Gesetzes heranzieht, vertretbar ist. Die Wortauslegung wird aber dem Sinn des Gesetzes nicht gerecht. Der Sinn eines Gesetzes kann aber bei seiner Auslegung nicht außer Betracht bleiben (vgl. zuletzt Urteil des Senats VI 90/59 U vom 31. Juli 1959, BStBl 1959 III S. 407). Die Sperrfrist von drei Jahren wurde im Jahre 1953 eingeführt, um Mißbräuche, die aufgetreten waren, für die Zukunft abzustellen und vor allem, um im Interesse der Wettbewerbsneutralität die Kapitalansammlung im Rahmen von Bausparverträgen steuerlich nicht günstiger zu behandeln als die anderen Formen der Kapitalansammlung, für die das Gesetz die Steuervergünstigung schon vorher von einer langfristigen Bindung abhängig gemacht hatte. Der Gesetzgeber wollte aber auf die Innehaltung der Sperrfrist verzichten, wenn der Bausparer die ihm zugeflossenen Mittel aus dem Bausparvertrag unmittelbar und unverzüglich dem Wohnungsbau zuführte. Geschieht das nämlich, so sind Mißbräuche im allgemeinen ausgeschlossen; der Bausparvertrag erfüllt dann den Zweck, zu dem er eigentlich geschlossen wurde und dessentwegen der Gesetzgeber Bausparverträge steuerlich begünstigt. Zu welchen Zwecken Bausparverträge steuerlich begünstigt abgeschlossen werden können, ist, wie ausgeführt, in Abschn. 76 Abs. 2 EStR 1953 in zutreffender Auslegung des Gesetzes dargelegt. Es ist nicht anzunehmen, daß der Gesetzgeber mit der Neufassung des EStG im Jahre 1953 hier Einschränkungen machen wollte. Die besseren Gründe sprechen dafür, das EStG 1953 so auszulegen, daß die Rückzahlung oder Beleihung innerhalb der dreijährigen Sperrfrist nicht nur unschädlich ist, wenn die erhaltenen Mittel unmittelbar und unverzüglich zum Bau neuer Wohnungen verwendet werden, sondern auch, wenn die Mittel unmittelbar und unverzüglich einem der anderen in Abschn. 76 Abs. 2 EStR 1953 genannten Zwecke, die Gegenstand eines begünstigten Baudarlehens sein können, zugeführt werden. Es kann nicht im Sinne des Gesetzes liegen, eine wirtschaftlich vernünftige Umschuldung, durch die der Bausparer vor allem oft eine Zinsverbilligung erreichen kann, während der Sperrfrist von drei Jahren unmöglich zu machen oder zu erschweren. Dem Abschn. 76 Abs. 8 Satz 2 EStR 1953, auf den sich das Finanzgericht noch beruft, braucht man nichts anderes zu entnehmen. Der dort verwendete Begriff "Wohnungsbau" braucht keinen anderen Inhalt zu haben als der Begriff "Baudarlehen". Für diese Auffassung spricht auch, daß die Bundesregierung in Abschn. 92 Abs. 10 EStR 1958 ausdrücklich den Begriff Wohnungsbau in Anlehnung an Abschn. 76 Abs. 2 EStR 1953 (jetzt Abschn. 92 Abs. 2 EStR 1958) bestimmt.
Das Finanzgericht weist mit Recht darauf hin, daß nach § 7 c EStG Zuschüsse und Darlehen nicht begünstigt werden, wenn sie erst nach Fertigstellung der Wohnungen gegeben werden. Aber aus der Vorschrift des § 7 c EStG, die nach Wortlaut, Zweck und Entstehungsgeschichte wesentlich von der "klassischen" Sonderausgabe der Bausparkassenbeiträge abweicht, können für die Entscheidung der vorliegenden Streitfrage keine überzeugenden Argumente gewonnen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 409502 |
BStBl III 1959, 464 |
BFHE 1960, 546 |
BFHE 69, 546 |