BFH Urteil vom 18.07.1974 - IV R 187/69

Leitsatz (amtlich)

Erwirbt ein Gewerbetreibender ein Gebäudegrundstück (Anwesen), mit dessen Eigentum ein altes bayerisches Forstrecht verbunden ist, so gehört das Forstrecht ohne ausdrückliche Widmung des Betriebsinhabers auch dann nicht zu seinem Betriebsvermögen, wenn das Anwesen mit dem Erwerb notwendiges Betriebsvermögen geworden ist.

Normenkette

GewStG § 7; EStG § 4 Abs. 1, § 5

Tatbestand

Streitig ist, ob eine Entschädigung, die für die Ablösung eines alten Forstrechts an den bayerischen Staatsforsten (im folgenden kurz: Forstrecht) gezahlt wurde, als Betriebseinnahme zu behandeln ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Streitjahr 1962 zusammen mit ihrem (im Jahre 1963 verstorbenen und von ihr allein beerbten) Ehemann ein Hotel- und Gaststättenunternehmen. Die Firma dieses Unternehmens ist seit 1950 im Handelsregister eingetragen.

Einen Teil ihres Unternehmens betrieben die Kläger und ihr Ehemann auf einem Anwesen, das sie zunächst (seit 1938) gepachtet und im Jahre 1960 gekauft hatten.

In dem notariellen Kaufvertrag vom 1. August 1960 wurden als Gegenstand des Kaufs im einzelnen bezeichnet die Pl. Nr. 568 (Wohnhaus und Gasthaus "X" mit Nebengebäuden, Hofraum und Wirtschaftsgarten), die Hofräume Pl. Nr. 570 1/2 und 574 sowie ein dem jeweiligen Eigentümer der Pl. Nr. 568 zustehendes Forstrecht an den bayerischen Staatsforsten. Dieses Forstrecht umfaßte insbesondere das Recht zum Bezug von Bau- und Nutzholz für den Bedarf des genannten Anwesens sowie für Hirtenhütten, Weidezäune, Wasserleitungen, Wassertröge usw., von Streu und von 18 Ster Brennholz sowie das Recht zur Viehweide.

Die Aufwendungen für den Kauf einschließlich der Nebenkosten sowie die im Jahre des Erwerbs entstandenen Umbaukosten wurden auf einem besonderen Sachkonto "Kauf X" verbucht. Dieses Konto wurde zum 31. Dezember 1960 über "Privatentnahmen" abgeschlossen, wobei der als betriebsnotwendiges Anlagevermögen angesehene Teil des Grundstücks als Einlage in das Betriebsvermögen verbucht wurde. Für die von vornherein nicht als Betriebsvermögen angesehenen rückwärts gelegenen Teile des Grundstücks beantragten die Klägerin und ihr Ehemann Wegmessung; diese Grundstücksteile sollten mit Mietwohnhäusern bebaut werden.

Das miterworbene Forstrecht wurde im Streitjahr von der Oberforstdirektion München aufgrund eines notariellen Vertrages abgelöst. Die hierfür gezahlte Entschädigung in Höhe von .... DM wurde von der Klägerin und ihrem Ehemann als Einlage behandelt.

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) vertrat demgegenüber die Auffassung, daß die für das Forstrecht vereinnahmte Entschädigung keine Einlage, sondern eine Betriebseinnahme darstelle, weil das Forstrecht zum Betriebsvermögen gehört habe. Die Einkommensteuer, die auf den Gewinn aus der Ablösung des Forstrechts entfalle, sei zwar aufgrund ministerieller Anweisung (ESt-Kartei der OFD München-Nürnberg § 24 Karte 6) aus Billigkeitsgründen nicht erhoben worden; bei der Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzung müsse dieser Gewinn dagegen wegen Fehlens einer entsprechenden Billigkeitsmaßnahme seitens der hierfür zuständigen Gemeinde im Rahmen des Gewerbeertrags erfaßt werden.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Die Klage führte dagegen zur Abänderung des angefochtenen Bescheids entsprechend dem Antrag der Klägerin. Zur Begründung führte das FG aus, das seinem Inhalt nach auf die Verhältnisse früherer Zeiten zugeschnittene Forst- und Weiderecht könne zwar Betriebsvermögen des früheren Betriebsinhabers gewesen sein; es sei jedoch nicht ersichtlich, aus welchen Gründen es im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs durch die Klägerin und ihren Ehemann zu deren Gaststättenbetrieb hätte gehören sollen. Von dem Recht sei - wie glaubhaft dargetan - weder in der vor dem Erwerb liegenden Pachtzeit, noch nach dem Erwerb Gebrauch gemacht worden. Das Forstrecht sei nicht mit dem Gebäude, sondern mit dem Eigentum am Grund und Boden verbunden gewesen. Eine Beziehung zum Gebäude habe nur insoweit bestanden, als das Recht zum Bezug von Bau- und Brennholz auf den Bedarf des Anwesens - in seiner früheren Wirtschaftsform - beschränkt gewesen sei. Das reiche jedoch nicht aus, das Forstrecht auch jetzt noch als notwendiges Betriebsvermögen der Gaststätte anzusehen. Auch die bürgerlich-rechtliche Bindung des Forstrechts an das Eigentum am Grundstück (§ 96 BGB) sei kein Grund, das Recht steuerrechtlich als Bestandteil des Betriebsvermögens zu betrachten. Das Forstrecht könne auch nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet werden, da es an einem entsprechenden Willensakt der Klägerin und ihres Ehemannes gefehlt habe. Die Klägerin und ihr Ehemann hätten dadurch, daß sie nur einen Teilbetrag des Erwerbspreises aktiviert hätten, zu erkennen gegeben, daß sie nicht den gesamten Erwerb, sondern nur Teile hiervon als Betriebsvermögen behandeln wollten.

Mit der - wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen - Revision rügt das FA die Verletzung des § 7 GewStG und der §§ 4 und 5 EStG. Das FA ist der Ansicht, daß das Forstrecht im Zeitpunkt seiner Ablösung ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens gewesen sei. Ein Forstrecht der hier vorliegenden Art sei früher für landwirtschaftliche Anwesen bestellt worden, denen es zur Beschaffung des nötigen Brenn- und Bauholzes gedient habe. Auch auf der Pl. Nr. 568, auf der heute der Gasthof betrieben werde, müsse sich im Zeitpunkt der Bestellung des Forstrechts ein landwirtschaftlicher Betrieb befunden haben. Für diesen Betrieb sei das Recht ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens gewesen. Es sei anzunehmen, daß auch später, als ein Gasthof auf dem Grundstück betrieben worden sei, das Recht für Zwecke des Gasthofs genutzt worden sei. Der Umstand, daß das Forstrecht seine Bedeutung für den Betrieb, dem es ursprünglich diente, immer mehr verloren habe, habe es nicht zum Wirtschaftsgut des Privatvermögens gemacht. Es habe vielmehr nur durch eine eindeutige Entnahmehandlung aus dem Betriebsvermögen ausscheiden können. Eine derartige Entnahmehandlung habe aber weder der frühere Betriebsinhaber noch die Klägerin und ihr Ehemann vorgenommen. Die Klägerin und ihr Ehemann hätten zwar im Zeitpunkt des Erwerbs bestimmen können, daß das miterworbene Forstrecht in Zukunft zum Privatvermögen gehören solle; diese Entscheidung müsse aber mit der gleichen Klarheit getroffen werden, die auch für die Wirksamkeit einer Entnahmehandlung verlangt werde. Ein eindeutiger und nach außen klar erkennbarer Wille, das Forstrecht künftig dem Privatvermögen zuzuordnen, sei - sofern er überhaupt vorhanden gewesen sei - indessen nicht erkennbar gewesen. Der Umstand, daß im Zeitpunkt des Erwerbs für das Forstrecht kein eigener Bilanzansatz vorhanden gewesen sei, sei unerheblich.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Gewerbesteuermeßbetrag für das Streitjahr auf 8 890 DM festzusetzen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Die bei der Ablösung des Forstrechts vereinnahmte Entschädigung gehört nicht zum Gewerbeertrag.

1. Bei der Festsetzung des Gewerbeertrags ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb zugrunde zu legen (§ 7 GewStG). Nach den Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes (§§ 4, 5 EStG) können Erlöse aus der Veräußerung (bzw. der Ablösung) von Wirtschaftsgütern als Betriebseinnahmen nur erfaßt werden, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen gehörten. Befand sich das veräußerte Wirtschaftsgut dagegen im Zeitpunkt seiner Veräußerung im privaten (nicht gewerblichen) Vermögen des Steuerpflichtigen, so fließen die durch die Veräußerung erzielten Einnahmen in das Privatvermögen. Im Streitfall konnte die für die Ablösung des Forstrechts an die Klägerin und ihren Ehemann entrichtete Zahlung den betrieblichen Gewinn nicht beeinflussen, da das Forstrecht im Zeitpunkt der Ablösung weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen gewesen ist.

a) Als notwendiges Betriebsvermögen kommen nur solche dem Steuerpflichtigen gehörende Wirtschaftsgüter in Betracht, die infolge ihrer Funktion für den Betrieb wesentlich oder gar unentbehrlich sind (vgl. Urteil des BFH vom 15. Juli 1960 VI 10/60 S, BFHE 71, 625, BStBl III 1960, 484). Eine derartige Beziehung zum Betrieb der Klägerin und ihres Ehemannes hatte das Forstrecht nicht.

Das FG hat festgestellt, daß die Klägerin und ihr Ehemann von dem Forstrecht weder während der Pachtzeit noch nach dem Erwerb des Grundstücks und des mit ihm zusammenhängenden Rechts Gebrauch gemacht haben. Das Recht war auf die Wirtschaftsverhältnisse früherer Zeiten zugeschnitten und hatte für den von der Klägerin und ihrem Ehemann betriebenen Gaststättenbetrieb keine wesentliche Funktion.

Ob das Recht dem früher auf dem Anwesen betriebenen Unternehmen als notwendiges Betriebsvermögen gedient hat, kann hier dahinstehen. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, kann das auf die Frage, ob das Recht später zum Betriebsvermögen der Klägerin und ihres Ehemannes gehört hat, keinen Einfluß haben. Ein etwa vorhandener notwendiger Zusammenhang zwischen dem Recht und einem früher auf dem Anwesen betriebenen Unternehmen ist jedenfalls dadurch gelöst worden, daß das Anwesen samt dem dazugehörenden Recht veräußert wurde. Die Auffassung des FA, das Recht hätte Betriebsvermögen bleiben müssen, beruht auf der Erwägung, daß der früher auf dem Anwesen unterhaltene Betrieb als Ganzes auf die Klägerin und ihren Ehemann übergegangen sei. Diese Ansicht ist indessen schon deshalb unzutreffend, weil nicht der Betrieb als solcher, sondern das Grundstück samt Inventar an die Klägerin und ihren Ehemann veräußert wurde. Nach dieser Veräußerung hätte das mitverkaufte Recht in den Händen der Klägerin und ihres Ehemannes nur dann notwendiges Betriebsvermögen werden können, wenn es nach den Verhältnissen ihres Betriebes eine entsprechende wirtschaftliche Funktion eingenommen hätte. Das aber war - wie oben dargelegt - nicht der Fall.

Das Forstrecht war auch nicht etwa deshalb notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin und ihres Ehemannes geworden, weil es mit dem Eigentum an dem von ihnen erworbenen Grundbesitz - nämlich der Pl. Nr. 568 (Wohnhaus und Gasthof "X") - zusammenhing und dieser Grundbesitz seinerseits möglicherweise notwendiges Betriebsvermögen geworden war. Bürgerlich-rechtlich gelten zwar Rechte, die mit dem Eigentum an einem Grundstück verbunden sind (Grunddienstbarkeiten, § 1018 BGB; Reallasten, § 1105 Abs. 2 BGB; das Jagdrecht, § 3 des Bundesjagdgesetzes i. d. F. vom 30. März 1961, BGBl I, 304), als Bestandteile dieses Grundstücks (§ 96 BGB). Die Rechte stellen aber - trotz ihrer bürgerlich-rechtlichen Bestandteilseigenschaft - steuerrechtlich selbständige Wirtschaftsgüter dar, die einer von dem Grundstück unabhängigen steuerrechtlichen Behandlung zugänglich sind. Demzufolge schließt die etwaige Eigenschaft eines Grundstücks als notwendiges Betriebsvermögen nicht aus, daß das mit dem Eigentum an diesem Grundstück verbundene Recht Privatvermögen (oder gewillkürtes Betriebsvermögen) ist.

b) Das Forstrecht ist auch nicht gewillkürtes Betriebsvermögen geworden. Gewillkürtes Betriebsvermögen sind Wirtschaftsgüter, denen die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen fehlt, die aber dennoch dem Betrieb zu dienen geeignet sind und dem Betriebsvermögen gewidmet werden (BFH-Urteile vom 17. März 1966 IV 186/63, BFHE 86, 21, BStBl III 1966, 350; vom 4. April 1973 I R 159/71, BFHE 109, 337, BStBl II 1973, 628). Die Widmung eines Wirtschaftsguts als gewillkürtes Betriebsvermögen setzt einen klar nach außen in Erscheinung tretenden Willensentschluß des Steuerpflichtigen voraus (BFH-Urteil vom 27. März 1968 I 154/65, BFHE 92, 217, BStBl II 1968, 522). Bei einer Mehrheit von selbständig bewertbaren Wirtschaftsgütern (zum Begriff der selbständigen Bewertbarkeit vgl. BFH-Urteil vom 17. August 1961 IV 318/58, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 283, und BFH-Beschluß vom 16. Juli 1968 GrS 7/67, BFHE 94, 124, BStBl II 1969, 108) muß deshalb im allgemeinen für jedes dieser Wirtschaftsgüter durch eine jeden Zweifel ausschließende Handlung des Steuerpflichtigen die Widmung zum Betriebsvermögen bekundet werden. Hieran hat es im Streitfall gefehlt. Das Forstrecht ist zu keiner Zeit durch eine klar erkennbare Einlagehandlung in das Betriebsvermögen aufgenommen worden. Insbesondere läßt die buchmäßige Behandlung des Grundstückserwerbs keinen Schluß darauf zu, daß das Forstrecht dem (gewillkürten) Betriebsvermögen gewidmet werden sollte. Die Klägerin und ihr Ehemann haben die Aufwendungen für den Kauf des Grundbesitzes einschließlich der Nebenkosten und der im Jahre des Erwerbs (1960) entstandenen Umbaukosten auf einem besonderen Sachkonto "Kauf X" verbucht und dieses Konto zum 31. Dezember 1960 über Privatentnahmen abgeschlossen. Nur der von ihnen als betriebsnotwendig angesehene Teil (Gebäudewert = 100 000 DM, betrieblich genutzter Teil des Grund und Bodens = 100 000 DM, Einrichtung = 29 000 DM) wurde als Einlage in das Betriebsvermögen eingebucht. Ein Ausweis des Forstrechts in der Buchführung oder in den Bilanzen erfolgte dagegen nicht.

Eine Einlage des Forstrechts in das Betriebsvermögen läßt sich auch nicht darin sehen, daß anläßlich einer Betriebsprüfung im Jahre 1965 im Rahmen der Prüferbilanz der für das Anwesen gezahlte Gesamtkaufpreis von 350 000 DM anders aufgeteilt wurde (Gebäudewert nunmehr 120 400 DM, betrieblich genutzter Teil des Grund und Bodens 100 000 DM, Einrichtung = 29 600 DM; privat genutzter Teil des Grund und Bodens = 100 000 DM) und dabei das Forstrecht wertmäßig ausschließlich dem Gebäudewert zugerechnet wurde. Selbst wenn die Klägerin und ihr Ehemann - was dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht entnommen werden kann - die Auffassung des Prüfers übernommen haben sollten, weil sie glaubten, ihr nicht mit Erfolg entgegentreten zu können, so kann dieses Verhalten nicht dazu geführt haben, daß das Forstrecht nachträglich mit Wirkung für die Vergangenheit Betriebsvermögen geworden ist (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 1969 I R 143/66, BFHE 96, 302, BStBl II 1969, 617).

Fundstellen