BFH Urteil vom 18.05.1984 - VI R 130/80

Leitsatz (amtlich)

Einbürgerungskosten einer französischen Staatsangehörigen, die den Erwerb der deutschen Staatsangehörigkeit begehrt, um ins deutsche Beamtenverhältnis aufgenommen zu werden, sind Kosten der allgemeinen Lebensführung i. S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG.

Normenkette

EStG 1975 § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 1 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin ist gebürtige Französin. Sie heiratete im Jahr 1971 den Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger), einen deutschen Staatsangehörigen; sie lebt seitdem in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Vor ihrer Übersiedlung beendete sie in Frankreich erfolgreich ein Studium der Germanistik.

Um die Lehramtsbefähigung an deutschen Gymnasien zu erlangen, absolvierte sie an der Universität ein Zusatzstudium in den Fächern Deutsch und Französisch, das sie am 4. Dezember 1973 beendete. In der Zeit vom 16. August 1971 bis 31. Juli 1974 unterrichtete sie als Vollzeitlehrkraft im Angestelltenverhältnis am X-Gymnasium mehrere Klassen in Französisch. In ihrem am 18. März 1974 gestellten Antrag auf Übernahme als beamtete Referendarin für das Lehramt an Gymnasien bekundete sie ihre Absicht, mit dem Abschluß des Zweiten Staatsexamens die deutsche Staatsbürgerschaft zu erwerben. Daraufhin teilte das Schulkollegium der Klägerin am 24. Juli 1974 mit, der Kultusminister sei ausnahmsweise bereit, sie als französische Staatsangehörige als Beamtin auf Widerruf anzustellen; sollte sie jedoch bei Beendigung des Vorbereitungsdienstes die deutsche Staatsangehörigkeit nicht besitzen, könne sie nicht in das Beamtenverhältnis auf Probe berufen, sondern lediglich im Angestelltenverhältnis beschäftigt werden. Daraufhin trat die Klägerin am 1. August 1974 als Beamtin auf Widerruf ihren Referendardienst an. Auf ihren Antrag vom 11. Dezember 1974 erwarb sie am 15. Oktober 1975 die deutsche Staatsangehörigkeit unter Verzicht auf die französische Staatsangehörigkeit. Durch das Einbürgerungsverfahren sind ihr insgesamt 683 DM Gebühren und Kosten im Streitjahr 1975 erwachsen.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) verweigerte im Einkommensteuerbescheid 1975 die Anerkennung der der Klägerin entstandenen Aufwendungen für ihre Einbürgerung als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Das FG gab der Klage statt. Es führte in der teilweise in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 494 veröffentlichten Entscheidung u. a. aus:

Die Ausgaben für die Einbürgerung seien als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, da sie so gut wie ausschließlich beruflich veranlaßt gewesen seien.

Die Klägerin habe nachgewiesen, daß sie ihre Einbürgerung nur betrieben habe, um ins Beamtenverhältnis berufen zu werden. Hierfür spreche insbesondere der zeitliche Zusammenhang zwischen dem Hinweis des Regierungspräsidenten im Schreiben vom 24. Juli 1974, eine Berufung in das Beamtenverhältnis auf Probe nach Abschluß des Vorbereitungsdienstes sei nur möglich, wenn sie zuvor die deutsche Staatsangehörigkeit erworben habe, und dem Einbürgerungsantrag vom 12. November 1974, wo sie hervorgehoben habe, sie beabsichtige Deutsche zu werden, weil sie an deutschen Gymnasien unterrichten wolle. Die Klägerin habe auch in den Schreiben vom 10. August 1971 an den Innenminister und vom 21. Juni 1975 an das Schulkollegium ihr Einbürgerungsbegehren nur im Zusammenhang mit der Übernahme in den Schuldienst erwähnt.

Der Anerkennung der Einbürgerungskosten als Werbungskosten stehe die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht entgegen. Denn im Streitfall spielten Gesichtspunkte der allgemeinen Lebensführung nur eine untergeordnete Rolle. Die Klägerin habe mit dem Erwerb der deutschen Staatsangehörigkeit im Vergleich zu ihrem bisherigen Status als französische Staatsbürgerin letztlich nur das aktive und passive Wahlrecht nach §§ 12 und 15 des Bundeswahlgesetzes hinzugewonnen. Die anderen staatsbürgerlichen Rechte ständen kraft Rechts der Europäischen Gemeinschaft (EG) im wesentlichen auch Staatsangehörigen der EG-Mitgliedstaaten in der Bundesrepublik zu.

Gegen diese Entscheidung legte das FA Revision ein.

Es führt hierzu u. a. aus:

Die Aufwendungen für die Einbürgerung hätten nicht dem Erwerb, der Sicherung und Erhaltung von Einnahmen gedient, da die Klägerin bereits seit dem 16. August 1971 als Vollzeitkraft an einer deutschen Schule unterrichtet habe. Die Klägerin habe lediglich von der Tätigkeit einer angestellten Lehrerin zu der einer beamteten Lehrkraft überwechseln wollen. Ein solcher Übergang hätte keine finanzielle Besserstellung mit sich gebracht. Angestellte im öffentlichen Dienst seien gegenüber beamteten Kollegen in derselben Dienststufe sogar gehaltsmäßig bessergestellt. In versorgungs- und fürsorgerechtlicher Hinsicht seien die Rechte der Beamten denen der ihnen gleichgestellten Angestellten weitgehend angenähert worden. Das Schulkollegium habe im Streitfall mit Schreiben vom 24. Juli 1974 ausdrücklich bestätigt, daß die Klägerin, auch ohne Beamtin zu sein, als Lehrerin hätte angestellt werden können. Der angestrebte Wechsel vom Angestelltenverhältnis ins Beamtenverhältnis habe daher auf einer privaten Motivation der Klägerin beruht. Außerdem sei der Erwerb der übrigen mit der deutschen Staatsangehörigkeit verbundenen Rechte nicht von untergeordneter Bedeutung gewesen.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet; denn das FG hat die Einbürgerungskosten zu Unrecht als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt.

a) Nach der Rechtsprechung des Senats sind Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlaßt sind. Eine solche berufliche Veranlassung ist bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht werden (vgl. z. B. Urteil des Senats vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368, und die dort erwähnte Rechtsprechung).

Besonderheiten ergeben sich jedoch, wenn die Aufwendungen zugleich die allgemeine Lebensführung berühren. Denn nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG dürfen Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringen, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Wie der Große Senat des BFH hierzu in den Beschlüssen vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) und vom 19. Oktober 1970 GrS 3/70 (BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21) dargelegt hat, ist bei solchen gemischten Aufwendungen eine Aufteilung in nichtabziehbare Aufwendungen für die Lebensführung und in Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur zulässig, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen und wenn außerdem der berufliche Anteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Aufwendungen zur Förderung des Berufs, die zugleich die private Lebensführung berühren, können nach diesen Entscheidungen nur dann in vollem Umfang als Werbungskosten anerkannt werden, wenn die Förderung des Berufs bei weitem überwiegt und die Lebensführung ganz in den Hintergrund tritt.

b) Das FG konnte im Streitfall zu Recht davon ausgehen, daß die Aufwendungen der Klägerin für ihre Einbürgerung beruflich mitveranlaßt waren. Die Klägerin war nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG nach der Übersiedlung in die Bundesrepublik von Anfang an bestrebt gewesen, an deutschen Gymnasien als beamtete Lehrkraft zu unterrichten. Da dies aber nur möglich war, wenn sie zuvor die deutsche Staatsangehörigkeit erworben hatte, umschloß die berufliche Zielsetzung, beamtete Lehrerin zu werden, zugleich das Bemühen, die deutsche Staatsangehörigkeit sobald wie möglich zu erlangen.

Die berufliche Mitveranlassung der Einbürgerungskosten wird nicht dadurch in Frage gestellt, daß die Entlohnung einer angestellten Lehrerin nach den Ausführungen des FA u. U. der einer beamteten Lehrerin entsprechen kann und der Status einer angestellten dem einer beamteten Lehrerin in versorgungsrechtlicher und fürsorgerechtlicher Hinsicht angenähert ist. Denn Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit liegen - soweit § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht eingreift - schon dann vor, wenn der Arbeitnehmer das Streben nach einem bestimmten beruflichen Ziel (hier die Übernahme ins Beamtenverhältnis) und die Aufwendungen zur Erreichung dieses Vorhabens für zweckdienlich erachten konnte (vgl. z. B. Oeftering/Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 5. Aufl., § 9 Rdnr. 12, und die dort erwähnte Rechtsprechung).

c) Entgegen der Ansicht des FG können die Einbürgerungsaufwendungen aber deshalb nicht als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden, weil sie in einem nicht unbedeutenden Umfang auch Aufwendungen für die allgemeine Lebensführung i. S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG darstellen.

Wenn die Klägerin auch den Erwerb der deutschen Staatsangehörigkeit aus beruflichen Gründen angestrebt hat, so bewirkt der Besitz der Staatsangehörigkeit doch kraft Gesetzes eine totale Veränderung des rechtlichen Status einer Person. Diese Wandlung geht über den beruflichen Bereich weit hinaus; sie ist insoweit der privaten Lebensführung zuzuordnen. Auswirkungen im Bereich der allgemeinen Lebensführung müssen trotz der beruflichen Zielvorstellung beachtet werden, wenn sie in einem objektiven Zusammenhang mit den streitbefangenen Aufwendungen stehen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere Beschluß des Großen Senats vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, Abschn. C II Abs. 1 der Begründung) ist die Frage, ob und inwieweit Aufwendungen beruflich oder privat "veranlaßt" sind, vor allem danach zu prüfen, ob die Aufwendungen objektiv in einem Zusammenhang mit besonderen beruflichen Gegebenheiten oder mit Umständen der privaten Lebensführung stehen. Das beruht auf der Erwägung, daß die Frage nach dem objektiven Zusammenhang der Ausgaben mit dem beruflichen bzw. privaten Bereich ein wesentliches Kriterium des sowohl den § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als auch den § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG beherrschenden Veranlassungsprinzips darstellt (vgl. BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368).

Im Hinblick auf die Auswirkungen einer Einbürgerung auch auf den privaten Bereich hat der Senat in dem nicht zur Veröffentlichung freigegebenen Urteil vom 17. November 1981 VI R 170/78 die Ausgaben für die Erlangung der deutschen Staatsbürgerschaft bei einem österreichischen Staatsangehörigen nicht als Werbungskosten anerkannt, obwohl dieser Erwerb für ihn aus beruflichen Gründen geboten war. Von den gleichen Grundsätzen gingen auch das FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, im Urteil vom 15. Juni 1982 III 186/80 (EFG 1983, 163) und das FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, im Urteil vom 7. Februar 1979 V 89/75 (EFG 1979, 328), betreffend die Einbürgerung von tschechoslowakischen Staatsangehörigen, das FG Berlin im Urteil vom 28. Juni 1978 II 197/77 (Der Betrieb - DB - 1978, 1861), betreffend die Einbürgerung türkischer Staatsangehöriger, und das FG Düsseldorf im Urteil vom 16. März 1983 VIII (XI) 132/78 E (EFG 1983, 343) aus. Dieselben Grundsätze gelten nach Ansicht des Senats auch für Aufwendungen zwecks Einbürgerung eines Angehörigen aus Staaten der EG, wie hier die Einbürgerung einer Französin. Der Senat läßt sich dabei von folgenden Erwägungen leiten:

Durch die Staatsangehörigkeit entsteht ein umfassendes rechtliches Band zwischen einer natürlichen Person und dem betreffenden Staat (Maunz/Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetz, Art. 16 Rdnr. 8). Der Besitz der Staatsangehörigkeit hat völkerrechtlich zur Folge, daß der Bürger Recht auf diplomatischen Schutz genießt. Dieses Recht umfaßt den Anspruch auf Hilfe und Schutz bei den konsularischen und diplomatischen Vertretungen des Staates im Ausland (vgl. §§ 5 bis 9 des Gesetzes über die Konsularbeamten, ihre Aufgaben und Befugnisse vom 11. September 1974, BGBl I 1974, 2317), das Recht auf Einreise ins Staatsgebiet und auf Aufenthalt im eigenen Staatsgebiet sowie die Pflicht des Staates, Wiedergutmachung zu fordern für völkerrechtswidrige Behandlungen seiner Staatsangehörigen im Ausland (vgl. Maunz/Dürig/Herzog/Scholz, a. a. O., Art. 16 Rdnr. 35). Die Staatsangehörigkeit ist zugleich im innerstaatlichen Bereich Voraussetzung für die Geltendmachung vieler staatsbürgerlicher Rechte und die Auferlegung mancher staatsbürgerlicher Pflichten. So steht allein den "Deutschen" i. S. des Art. 116 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - (hierzu zählen vor allem die Personen, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen) nicht nur bei Bundestagswahlen (vgl. §§ 12 und 15 des Bundeswahlgesetzes i. d. F. der Bekanntmachung vom 1. September 1975, BGBl I 1975, 2325), sondern auch bei Landtags- und Kommunalwahlen das aktive und passive Wahlrecht zu. Nur sie sind in der Regel auch zur Annahme kommunaler Ehrenämter befugt. Schon der Besitz dieser, mit der demokratischen Staatsform unlösbar verbundenen und sie tragenden Rechte kann entgegen der Ansicht des FG nicht als unbedeutend gewertet werden. Es kommt hinzu, daß eine Anzahl der im Teil I des GG genannten Grundrechte nach dem GG nur Deutschen i. S. des Art. 116 Abs. 1 vorbehalten ist (vgl. die Art. 8, 9, 11, 12 und 16).

Der Senat tritt dem FG darin bei, daß einige dieser Grundrechte in einem gewissen Umfang auch für Staatsangehörige anderer Länder der EG gelten, so insbesondere die Versammlungsfreiheit nach Art. 8 GG entsprechend den Vorschriften des Gesetzes über Versammlungen und Aufzüge in der im Streitjahr 1975 gültigen Fassung vom 24. Juli 1953 (BGBl I 1953, 684) und die Berufsfreiheit nach Art. 12 GG entsprechend Art. 48 Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft vom 25. März 1957 - EWGV - (BGBl II 1957, 766).

Im übrigen können die vorgenannten, nur für Deutsche geltenden Grundrechte aber nicht ohne weiteres von Angehörigen der Länder der EG in Anspruch genommen werden. So erstreckt sich das nur Deutschen in Art. 9 Abs. 1 GG zustehende Grundrecht auf Bildung von Gesellschaften nicht auf Ausländer. Das Recht auf Freizügigkeit nach Art. 11 GG betrifft nach Maßgabe des Art. 48 Abs. 1 und 2 EWGV nur Arbeitnehmer der EG, die nicht in der öffentlichen Verwaltung beschäftigt sind. Ob das Recht auf Nichtauslieferung ins Ausland nach Art. 16 Abs. 2 Satz 1 GG nach der vom FG genannten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 1. März 1966 1 BvR 509/65 (Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1966, 771) auch von der Ehefrau eines deutschen Staatsangehörigen in Anspruch genommen werden kann, kann hier dahingestellt bleiben. Selbst wenn man dies bejahen sollte, können die nur deutschen Staatsangehörigen (bzw. den "Deutschen" i. S. des Art. 116 Abs. 1 GG) vorbehaltenen Rechte gegenüber Angehörigen von Ländern der EG - wie hier im Verhältnis zu französischen Staatsangehörigen - nicht als so gering angesehen werden, daß sie im Verhältnis zu dem mit dem Erwerb der deutschen Staatsangehörigkeit erstrebten Ziel, ins deutsche Beamtenverhältnis übernommen zu werden, als "ein unbedeutendes, nicht ins Gewicht fallendes Mithineinspielen der Lebensführung" im Sinne des vorgenannten Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 angesehen werden können.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie diesen Grundsätzen widerspricht. Die Klage ist insoweit unbegründet, als die Klägerin Einbürgerungsaufwendungen von 684 DM als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend gemacht hat.

Fundstellen