Entscheidungsstichwort (Thema)
Erwerb eigener Geschäftsanteile durch die GmbH
Leitsatz (NV)
Erwirbt eine GmbH die Anteile eines ihrer Gesellschafter, dann sind ihre Zahlungen an den Veräußerer keine Anschaffungskosten der verbleibenden Gesellschafter. Das gilt jedenfalls dann, wenn der veräußernde Gesellschafter nicht mehr erhält als sein Anteil wert ist.
Normenkette
GmbHG §§ 33-34; EStG § 17 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der inzwischen verstorbene Kläger (Kläger) war am 21. Juni 1948 zu 12,5 v. H. und 1961 zu 18,75 v. H. an der . . . GmbH (GmbH) beteiligt. 1967 erwarb die GmbH die vom Gesellschafter M (50 v. H. des Stammkapitals) gehaltenen Anteile als eigene zum Preis von . . . DM. 1969 wurden diese Anteile zu Lasten der freien Rücklage eingezogen. Das Stammkapital blieb unverändert.
1976 veräußerten der Kläger und seine Mitgesellschafter die gesamten Geschäftsanteile für . . . DM. Es entstanden Veräußerungskosten in Höhe von . . . DM. Der Kläger erklärte einen Veräußerungsgewinn von . . . DM. Als Buchwert der Beteiligung wurde das Eigenkapital der GmbH angesetzt, das in der DM-Eröffnungsbilanz zum 21. Juni 1948 mit . . . DM ermittelt worden war.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) errechnete demgegenüber einen Veräußerungsgewinn von . . . DM, indem er lediglich Anschaffungskosten in Höhe von . . . DM berücksichtigte.
Nach vergeblichem Einspruch erhob der Kläger Klage und beantragte, bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr einen Veräußerungsverlust von . . . DM aus dem Verkauf der Anteile an der GmbH zugrunde zu legen.
Er macht geltend, es sei inkonsequent, bei der Berechnung des Vomhundertsatzes der Beteiligung des Klägers am Nennkapital zwar den Anteilserwerb durch die GmbH zu berücksichtigen (entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. September 1970 IV R 138/69, BFHE 100, 448, BStBl II 1971, 89), nicht aber, daß der Kläger über die GmbH 37,5 v. H. des Kaufpreises gezahlt habe.
Auch wenn man davon ausginge, daß die Hälfte der Anteile von der GmbH erworben und dem Kläger anteilig geschenkt worden sei, ergebe sich nach § 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) folgende Berechnung:
Fiktiver Anschaffungspreis 21. Juni 1948 für 18,75 v. H.
(lt. Einspruchsentscheidung) = ... DM
anteiliger Anschaffungspreis 1967 = ... DM
zusammen ... DM
Veräußerungspreis netto ... DM
Verlust ... DM.
. . . DM.Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 1984, 346).
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.Der Kläger habe wirtschaftlich gesehen anteilig die Anschaffungskosten für den Erwerb der Anteile des Gesellschafters M getragen. Das müsse auch deshalb so sein, weil der Gesellschafter M den Veräußerungsgewinn auf seine Anteile bereits versteuert habe. Bei der Behandlung des FG käme es zu einer doppelten Besteuerung.
Auf den Einwand, daß nach § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG der Veräußerer des unentgeltlich erworbenen Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers anzusetzen habe, sei das FG nicht eingegangen.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und statt eines Veräußerungsgewinns von . . . DM einen Veräußerungsverlust von . . . DM anzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
FA und FG haben den Veräußerungsgewinn gemäß § 17 Abs. 2 EStG zutreffend ermittelt. Die Aufwendungen der GmbH für den Erwerb der Anteile des Gesellschafters M waren im Rahmen der Anschaffungskosten der Beteiligung nicht zu berücksichtigen.
1. a) Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, daß der Kläger im Zeitpunkt der Veräußerung seines Geschäftsanteils an der GmbH zu mehr als 1/4 beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG). Vor dem Erwerb der Geschäftsanteile des M (§ 33 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) und deren Einziehung (§ 34 GmbHG) war der Kläger zwar nur zu 18,75 v. H. an der GmbH beteiligt. Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs - RFH - (Urteil vom 8. April 1941 I 415/40, RStBl 1941, 410) und des BFH (Urteil in BFHE 100, 448, BStBl II 1971, 89) ist aber die GmbH, soweit sie eigene Geschäftsanteile hält, wirtschaftlich nicht an ihrem Unternehmen beteiligt (RFH-Urteil in RStBl 1941, 410). Rechtlich gesehen sind die Geschäftsanteile zwar der GmbH zuzurechnen (vgl. Fischer, GmbH-Gesetz, 12. Aufl., § 33 Rdnr. 9), solange sie nicht eingezogen (vgl. § 34 GmbHG) waren. Wirtschaftlich gesehen hatten diese Geschäftsanteile aber keinen Vermögenswert, was auch in der zu bildenden Rücklage gemäß § 33 Abs. 2 GmbHG i. V. m. § 272 Abs. 4 des Handelsgesetzbuches (HGB) n. F. zum Ausdruck kommt. Ihrem wirtschaftlichen Wert nach waren sie mit dem Ausscheiden des Gesellschafters, der sie innehatte, weggefallen. Das gilt jedenfalls für den Streitfall, in dem die GmbH dem ausgeschiedenen Gesellschafter M ein dem Wert des Geschäftsanteils entsprechendes Entgelt gezahlt hat. Bei der nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheidenden Frage, in welchem Verhältnis die verbliebenen Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind (Urteil in BFHE 100, 448, BStBl II 1971, 89), müssen daher die eigenen Geschäftsanteile der GmbH außer Betracht bleiben.
b) Mit diesen Überlegungen steht entgegen der Ansicht der Revision nicht in Widerspruch, wenn FA und FG die Zahlungen der GmbH an M beim Kläger nicht (anteilig) als Anschaffungskosten seines Gesellschaftsanteils berücksichtigt haben.
Einmal hat der Kläger durch die Zahlung in Verbindung mit dem Erwerb des Anteils durch die GmbH und die spätere Einziehung des Anteils nichts erlangt. Der Vermögenswert seines Anteils blieb unberührt. Davon ist jedenfalls für den Streitfall auszugehen, in dem keinerlei Anhaltspunkte dafür bestehen, daß M mehr oder weniger bekommen hat, als sein Anteil 1967 wert war. M hat seinem Anteil entsprechend die Hälfte des Gesellschaftsvermögens mitgenommen. Was verblieb ist wirtschaftlich gesehen das, was den übrig gebliebenen Gesellschaftern bereits vorher zuzurechnen war. Davon gehen im Ergebnis auch der RFH und der BFH aus, wenn sie eine Gewinnausschüttung beim Erwerb von eigenen Anteilen durch eine GmbH unter diesen Umständen verneinen (vgl. RFH-Urteil vom 1. Februar 1939 IV 743/38, RStBl 1939, 556, BFH-Urteil vom 28. August 1964 VI 177/62 U, BFHE 80, 288, BStBl III 1964, 578). Der BFH spricht in diesem Urteil allerdings davon, daß die Stellung der verbliebenen Gesellschafter ,,wirtschaftlich gestärkt" worden sei. Der Senat versteht das so, daß diese nunmehr allein alle Gesellschafterrechte wahrnehmen können. Darin liegt aber noch keine Vermehrung oder Werterhöhung ihres Anteils.
Da der Kläger durch den Erwerb des Anteils seitens der GmbH und die spätere Einziehung nichts erlangt hat, bedurfte es auch keines Eingehens auf die Frage, ob dem Kläger Anschaffungskosten i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG zuzurechnen waren.
Der Kläger hat mit der Zahlung der GmbH an M auch keine (nachträglichen) Anschaffungskosten auf seinen Anteil aufgewendet. Er hat wirtschaftlich überhaupt nichts aufgewendet. Die Zahlungen an M waren keine Zahlungen der verbliebenen Gesellschafter, auch keine Zahlungen der GmbH für deren Rechnung, d. h., sie belasteten weder ihren Anteil noch ihr sonstiges Vermögen. Mit der Zahlung entgalt die GmbH M lediglich den Wert seines Anteils, also etwas, was ihm wirtschaftlich bereits gehörte.
c) Der Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftsanteils ist im übrigen zu Recht unter Berücksichtigung der nicht mehr streitigen Anschaffungskosten von . . . DM ermittelt worden.
Fundstellen
Haufe-Index 416389 |
BFH/NV 1990, 27 |