BFH Urteil vom 18.02.1970 - I R 97/66

Leitsatz (amtlich)

Für die Frage, ob die Kapitalertragsteuer zu erstatten ist, weil keine Pflicht zu ihrer Einbehaltung und Abführung bestand, ist maßgebend, ob nach der bestandskräftigen Veranlagung des Gläubigers der Kapitalerträge kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte vorliegen.

Normenkette

KapStDV § 13; EStG §§ 43-44; AO § 152 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Die Revisionsbeklagte, eine Aktiengesellschaft (Haftungsschuldnerin), zahlte in den Streitjahren 1960 bis 1963 an den Fabrikanten R. W. je 4 800 DM Dividenden abzüglich der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer von 25 v. H., die die Haftungsschuldnerin an den Revisionskläger (das FA) abführte. Die Zahlung der Dividenden beruhte auf einem Auseinandersetzungsvertrag vom Jahr 1950, durch den die Kinder des R. W. diesem zum Ausgleich von Forderungen den lebenslänglichen Nießbrauch an den Aktien der Haftungsschuldnerin, die den Kindern gehörten, einräumten.

Auf Grund des (nicht veröffentlichten) Urteils des BFH VI 41/59 vom 28. August 1959, das in der Einkommensteuersache 1952 des R. W. erging, wurden bei den Veranlagungen des R. W. bis einschließlich 1962 die Dividenden von jährlich 4 800 DM als Renten angesehen und jeweils mit 15 v. H. Ertragsanteil abzüglich 200 DM Werbungskosten-Pauschbetrag, d. h. mit 520 DM als sonstige Einkünfte angesetzt. Kapitalertragsteuer wurde insoweit auf die Steuerschuld nicht angerechnet.

In den Einkommensteuerbescheiden 1960 bis 1962 der Tochter des R. W., Fräulein M. W., wurden die Dividenden zunächst als Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt (je 2 400 DM). Auf den Einspruch der M. W. hin berichtigte das FA die Steuerbescheide dahin, daß es die Dividenden nicht erfaßte und dementsprechend die Kapitalertragsteuer nicht anrechnete.

Auf Grund dieses Sachverhalts beantragte die Haftungsschuldnerin beim FA, für die Streitjahre 1960 bis 1963 je 600 DM Kapitalertragsteuer an sie zu erstatten. Das FA lehnte den Antrag ab. Nach erfolglosem Einspruch erhob die Haftungsschuldnerin Klage. Nachdem das FA mitgeteilt hatte, daß R. W. für 1963 rechtskräftig zur Einkommensteuer veranlagt worden sei und auf seine Einkommensteuerschuld 1 200 DM Kapitalertragsteuer (25 v. H. von 4 800 DM) angerechnet worden seien, erklärte die Haftungsschuldnerin, ihrem Klageantrag sei insoweit nachträglich die Grundlage entzogen worden. Im Streit war und ist danach nur noch der Erstattungsanspruch für die Jahre 1960 bis 1962.

Das FG hat den Bescheid des FA über die Ablehnung des Erstattungsanspruchs und die Einspruchsentscheidung, soweit sie sich auf die Jahre 1960 bis 1962 beziehen, aufgehoben und das FA verurteilt, der Haftungsschuldnerin für die Streitjahre 1960 bis 1962 je 600 DM Kapitalertragsteuer zu erstatten. Hinsichtlich des Streitjahrs 1963 hat das FG die Hauptsache für erledigt erklärt. Die Kosten des Verfahrens, einschließlich des Erstattungsanspruchs für 1963, hat das FG dem FA auferlegt.

Zur Begründung hat das FG ausgeführt:

1. Nach der Fassung der Klageschrift vom 18. Juni 1965 könne nur die Haftungsschuldnerin als Klägerin angesehen werden. Weder der Umstand, daß der Prozeßbevollmächtigte der Haftungsschuldnerin auch eine Vollmacht von M. W. vorgelegt und M. W. als seine Mandantin bezeichnet habe, noch die Tatsache, daß der an das FA gerichtete Erstattungsantrag vom 5. Mai 1965 von der Haftungsschuldnerin und von M. W. gemeinsam gestellt und auch für diese beiden Antragsteller im Einspruchsbescheid vom 11. Juni 1965 abschlägig beschieden worden sei, vermöge es zu rechtfertigen, die ausdrücklich "auftrags und im Namen der Kapitalertragsteuerschuldnerin und Haftungsschuldnerin" erhobene Klage mit dem Antrag, das FA zur Erstattung von Kapitalertragsteuer an die Haftungsschuldnerin zu verurteilen, auch als im Namen von M. W. erhoben anzusehen.

2. Hinsichtlich des Streitjahrs 1963 sei die Klage in der Hauptsache erledigt. Durch die Anrechnung der für dieses Jahr einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuerschuld des R. W. für 1963 sei der Erstattungsanspruch der Haftungsschuldnerin nachträglich hinfällig geworden.

3. Für die Streitjahre 1960 bis 1962 habe die Haftungsschuldnerin auf je 2 400 DM Dividenden je 600 DM Kapitalertragsteuer einbehalten und an das FA abgeführt, obwohl eine Verpflichtung dazu nicht bestanden habe. Diese Beträge seien daher der Haftungsschuldnerin zu erstatten (§ 13 KapStDV). Ob eine Dividende der Kapitalertragsteuer unterliege, werde verbindlich erst bei der Veranlagung des Aktionärs entschieden. Dem endgültigen Verfahren der Veranlagung des Gläubigers der Dividenden gebühre nach der Rechtsprechung der Vorrang vor dem nur vorläufigen Verfahren des Steuerabzugs. Aus diesem Grundsatz folge, daß gegen einen auf § 13 KapStDV gestützten Erstattungsanspruch nicht eingewandt werden könne, die Veranlagung des Gläubigers sei unrichtig. Im Streitfall sei für R. W. und für M. W. durch unanfechtbare Einkommensteuerbescheide festgestellt, daß die Zahlungen nicht oder jedenfalls nicht als kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte der Einkommensteuer der (vermeintlichen) Gläubiger unterlägen.

Der Erstattungsanspruch der Haftungsschuldnerin vom 5. Mai 1965 sei auch nicht erloschen. Nach § 153 AO erlösche der Erstattungsanspruch, wenn er nicht bis zum Schluß des Jahres geltend gemacht werde, das auf das Jahr folge, in dem die Ereignisse, die den Anspruch begründen, eingetreten sind. Dabei könne ebenso wie für den in § 152 AO geregelten Erstattungsanspruch erst der Zeitpunkt maßgebend sein, in dem der Erstattungsberechtigte die Tragweite der anspruchsbegründenden Ereignisse habe erkennen können. Das sei im allgemeinen der Zeitpunkt, in dem der Haftungsschuldner erfahre, daß die Steuern beim Gläubiger nicht der Einkommensteuer unterlägen. Die Einkommensteuerbescheide 1960 und 1961 des R. W. seien zwar schon am 4. April 1962 und 5. April 1963 ergangen. Aus den Steuerakten ergebe sich jedoch kein Anhalt für die Annahme, daß die Haftungsschuldnerin schon in diesen Jahren Kenntnis davon erlangt habe, daß die Dividenden bei R. W. nicht erfaßt worden seien. Nach Lage der Akten sei zu schließen, daß die Haftungsschuldnerin die Kenntnis davon, daß die Dividendenzahlungen weder bei R. W. noch bei M. W. einkommensteuerlich erfaßt worden seien, erst im Frühjahr 1965 erlangt habe.

4. Das unterliegende FA habe nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Das gelte auch bezüglich der Kapitalertragsteuer für 1963. Dem Erstattungsantrag sei lediglich dadurch die Grundlage entzogen worden, daß das FA für R. W. nach Erhebung der Klage einen auf § 152 AO gestützten berichtigenden Einkommensteuerbescheid erlassen habe, in dem die einbehaltene Kapitalertragsteuer angerechnet worden sei.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung formellen Rechts, ein Verstoß gegen den Inhalt der Akten und die Verletzung materiellen Rechts gerügt werden.

1. Zu Unrecht habe das FG angenommen, die "auftrags und im Namen der Kapitalertragsteuerschuldnerin und Haftungsschuldnerin" erhobene Klage sei damit nur von der Haftungsschuldnerin erhoben worden. Das FG habe hier offensichtlich die Begriffe Steuerschuldner und Haftungsschuldner verwechselt. Nach dem Wortlaut und dem Sinn der Klageschrift seien die Haftungsschuldnerin wie auch M. W. in ihrer Eigenschaft als Steuerschuldnerin als Kläger anzusehen.

2. Das FG habe festgestellt, das FA habe auch in dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1963 des R. W. die Dividenden als Renten behandelt und als sonstige Einkünfte mit dem Ertragsanteil besteuert. Diese Darstellung sei mit dem klaren Inhalt der Akten nicht vereinbar und verstoße somit gegen § 96 Abs. 1 FGO. Sowohl im ursprünglichen wie im berichtigten Einkommensteuerbescheid 1963 des R. W. seien die 4 800 DM als Einkünfte aus Kapitalvermögen in voller Höhe erfaßt worden. Daher sei der Erstattungsanspruch der Haftungsschuldnerin für das Streitjahr 1963 von Anfang an unbegründet gewesen. Die Kosten des Verfahrens hätten daher insoweit der Haftungsschuldnerin auferlegt werden müssen.

3. Das FG habe § 13 KapStDV verletzt. Bei Anwendung dieser Vorschrift seien die Fälle, in denen die Kapitalerträge nach geltendem Recht der Kapitalertragsteuer nicht unterlägen, von den Fällen zu unterscheiden, in denen sie nur aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr erfaßt werden könnten. Nur in den zuerst genannten Fällen sei der Erstattungsanspruch nach § 13 KapStDV gegeben.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Haftungsschuldnerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Keine rechtlichen Bedenken bestehen dagegen, daß das FG nur die Haftungsschuldnerin als Klägerin angesehen hat. Der Prozeßbevollmächtigte der Haftungsschuldnerin hat zwar den Antrag auf Erstattung der Kapitalertragsteuer vom 5. Mai 1965 "für die Beteiligten" gestellt, dann "im Namen der Schuldnerin und der Gläubigerin der Kapitalerträge" den Einspruch vom 18. Mai 1965 eingelegt und schließlich "auftrags und im Namen der Kapitalertragsteuerschuldnerin und Haftungsschuldnerin" Klage erhoben. Das FG hat aber zu Recht aus dem Antrag, daß die Kapitalertragsteuer 1960 bis 1963 (2 400 DM) an die Haftungsschuldnerin zu erstatten sei, im finanzgerichtlichen Verfahren geschlossen, daß nur die Haftungsschuldnerin als Klägerin im gegenwärtigen Verfahren auftrete. Die Schuldnerin der Kapitalertragsteuer, M. W., wollte, wenn überhaupt, nur für den Fall klagen, daß der Erstattungsanspruch der Haftungsschuldnerin nicht begründet sei. Dieser Fall ist nicht eingetreten.

2. Auch die Entscheidung des FG, daß das FA bezüglich der Erstattung der Kapitalertragsteuer für 1963 die Kosten des Verfahrens zu tragen habe, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Nachdem in diesem Punkt der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt war, hatte das Gericht nach billigem Ermessen, unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstandes, über die Kosten zu entscheiden (§ 138 Abs. 1 FGO). Auch wenn es richtig ist, daß die Dividenden bereits in dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1963 des R. W. vom 4. Februar 1965 als Einkünfte aus Kapitalvermögen in voller Höhe erfaßt wurden, so waren doch die Erklärungen des FA zu dieser Frage unklar. Noch die Erwiderung des FA vom 16. Juli 1965 auf die Klageschrift konnte den Eindruck erwecken, daß die Dividenden in den Einkommensteuerveranlagungen des R. W. für alle Streitjahre, also auch für das Jahr 1963, nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt worden seien. In dem Einspruchsbescheid des FA heißt es dazu nur, die Einkommensteuerveranlagung des R. W. für 1963 sei noch nicht rechtskräftig. Unter diesen Umständen entspricht es billigem Ermessen, die Kosten des Verfahrens bezüglich der Kapitalertragsteuer für 1963 dem FA aufzuerlegen.

3. Der Antrag der Haftungsschuldnerin, ihr die Kapitalertragsteuer für 1960 bis 1962 zu erstatten, ist begründet, weil die Haftungsschuldnerin die Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt hat, obwohl, wie jetzt feststeht, eine Pflicht hierzu nicht bestand (§ 13 Abs. 1 KapStDV, § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Eine Verpflichtung, die Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen, besteht nur, wenn die Kapitalerträge beim Gläubiger zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören (§§ 43, 44 Abs. 3 Satz 2 EStG). Ob das der Fall ist, wird bei der Veranlagung des Gläubigers der Kapitalerträge entschieden. Die dort getroffene Entscheidung ist auch maßgebend dafür, ob Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen war. Das folgt aus der Abhängigkeit des Steuerabzugs vom Kapitalertrag von der Einkommensteuerpflicht des Gläubigers der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist keine Steuer eigener Art, sondern eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer, eine Art Einkommensteuervorauszahlung für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge (BFH-Urteil I 250/64 vom 11. Dezember 1968, BFH 94, 488, BStBl II 1969, 188). Daher gebührt nach ständiger Rechtsprechung der Veranlagung des Gläubigers der Kapitalerträge der Vorrang vor dem nur vorläufigen Verfahren des Steuerabzugs vom Kapitalertrag (BFH-Urteil I 191/65 vom 3. Juli 1968, BFH 93, 373, BStBl II 1969, 4). Der Schuldner der Kapitalerträge hat - wie sich aus § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG ergibt - mit der Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer eine fremde Steuerschuld, die Steuerschuld des Gläubigers der Kapitalerträge, zu erfüllen. Ob diese Steuerschuld besteht, kann nur bei der Veranlagung des Gläubigers der Kapitalerträge entschieden werden. Steht auf Grund der Veranlagung des Gläubigers der Kapitalerträge fest, daß dieser keine oder jedenfalls keine kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte bezogen hat, dann ist der Erfüllung der fremden Steuerschuld durch Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer der Boden entzogen worden, die Kapitalertragsteuer ist zu Unrecht einbehalten und abgeführt worden und daher zu erstatten (§ 13 KapStDV). Daraus folgt zugleich, daß nicht nur die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer, sondern auch die Einordnung der Einkünfte im Steuerbescheid des Gläubigers der Kapitalerträge eine bindende Wirkung für den Steuerabzug vom Kapitalertrag und damit auch für das Erstattungsverfahren nach § 13 KapStDV entfaltet. Das ist nicht ungewöhnlich, denn auch für das gerichtliche Urteil ist allgemein anerkannt, daß Gegenstand und Umfang der Rechtskraft nicht nur aus der Urteilsformel, sondern aus dem ganzen Urteil, also auch aus dem Tatbestand und aus den Gründen zu ermitteln sind (Rosenberg, Lehrbuch des Deutschen Zivilprozeßrechts, 5. Aufl. S. 690).

In den bestandskräftigen Veranlagungen der M. W. für die Streitjahre 1960 bis 1962 sind die Dividenden überhaupt nicht erfaßt worden. In den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden des R. W. für diese Jahre sind die Dividenden als sonstige Einkünfte mit dem Ertragsanteil der Einkommensteuer unterworfen worden. Sonstige Einkünfte sind aber nach § 44 Abs. 3 Satz 2 EStG keine kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte. Damit steht fest, daß die Haftungsschuldnerin Kapitalertragsteuer für die Jahre 1960 bis 1962 von je 600 DM zu Unrecht einbehalten und abgeführt hat.

Zutreffend hat das FG auch entschieden, daß der Erstattungsanspruch der Haftungsschuldnerin nicht nach § 153 AO erloschen ist. Insoweit kann auf die Ausführungen des FG Bezug genommen werden.

An wen die Haftungsschuldnerin die erstattete Kapitalertragsteuer weiterzuleiten hat, ist eine bürgerlichrechtliche Frage, über die der Senat nicht zu entscheiden hat.

Fundstellen