BFH Urteil vom 17.12.1997 - I R 58/97

Entscheidungsstichwort (Thema)

Leistung von Unterhalt an die in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb arbeitenden Vereinsmitglieder: Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe, verdeckte Gewinnausschüttung - Nichtabziehbare Aufwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG nur solche der Einkommensverwendung

Leitsatz (amtlich)

1. Verpflichten sich die Mitglieder eines gemeinnützigen Vereins, ihre Arbeitskraft in dem vom Verein unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einzusetzen, und verpflichtet sich der Verein im Gegenzug hierfür den Mitgliedern einen (schlichten) Lebensunterhalt zu gewähren, so können die Unterhaltsaufwendungen Betriebsausgaben des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sein.

2. Auch wenn der Wert der Unterhaltsleistung unter dem Wert der Arbeitsleistung liegt, kann hieraus --unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs-- keine verdeckte Gewinnausschüttung abgeleitet werden.

Orientierungssatz

1. Umfaßt die Verpflichtung des Vereins zur Unterhaltsgewährung auch Leistungen, die dazu dienen, gesetzliche Unterhaltspflichten der im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beschäftigten Mitglieder zu erfüllen, sind grundsätzlich auch diese Aufwendungen abzugsfähig. Der Gesamtwert der Leistung an das einzelne Mitglied darf jedoch nicht den Marktwert der konkret erbrachten Arbeitsleistung übersteigen. In Höhe einer Differenz liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

2. Auch wenn die Zurverfügungstellung von Arbeitskraft gegen einen bescheidenen Lebensunterhalt in dieser Form im Wirtschaftsleben unüblich ist, löst dies nicht den wirtschaftlichen Zusammenhang der gegenseitig eingegangenen Verpflichtungen. Auf die Frage, ob die Unterhaltsleistungen bei den Mitgliedern Arbeitslohn i.S. des § 19 EStG sind, kommt es für die Frage des Betriebsausgabenabzugs nicht an.

3. Von § 10 Nr. 1 KStG werden nur solche Aufwendungen erfaßt werden, die sich der Art nach als Einkommensverwendung darstellen. Aufwendungen, die gleichzeitig Betriebsausgabencharakter haben, sind hingegen nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen abzusetzen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 §§ 14, 52, 64, 52ff; EStG § 19; KStG § 10 Nr. 1, § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2, § 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein. Sein Zweck besteht laut Satzung darin, "der christlichen, sozialpädagogischen Lebens- und Arbeitsgemeinschaft der X-Gemeinschaft die Grundlage für Wohnung, für gemeinsames Leben, für geistigen Unterricht und für gemeinsame Arbeit so zu schaffen und zu sichern, daß dadurch allen dieser Hilfe bedürftigen Menschen, Jugendlichen, Kindern und Hilfsbedürftigen aller Art und ohne Unterschied der Konfession, des Standes, des Vermögens, des Geschlechts und der Staatsangehörigkeit Lebensmöglichkeit und Arbeits- und Gemeinschaftserziehung auf kürzere oder längere Zeit gewährt werden kann". Die christliche sozialpädagogische Arbeitsgemeinschaft der X-Gemeinschaft verfolgt laut Satzung den Zweck, "den Glauben und das Leben der Apostel Jesu Christi und der ersten Christen in allseitiger, die Freiwilligkeit zum Guten weckende Erziehung in aller Welt zu fördern und zu erreichen, daß die Nachfolge Jesu alle Glieder als eine Wesenseinheit der Friedensbestätigung, der sittlichen Reinheit, der schlichten Wahrhaftigkeit und der persönlichen Eigentumslosigkeit zusammenwirken läßt, daß Haushaltung, Nutzen, Besitz und alle Dinge in Gemeinschaft gehalten werden, daß alle eines Geistes, eines Herzens und einer Seele sind und dem Wort gemäß, das Gott offenbart hat, alle Arbeitszweige tatkräftig zum Dienst an alle Menschen zu betreiben, die diesen Dienst brauchen, begehren und annehmen".

Nach § 4 der Satzung entsteht das Vermögen des Klägers durch Schenkungen sowie Beiträge anderer Gemeinschaften und durch die unbesoldete Arbeitskraft der Mitglieder und dadurch, daß sämtliche Mitglieder des Klägers und alle, die freiwillig diese Mitgliedschaft begehren, ihr gesamtes Vermögen und ihre gesamten Einkünfte den Zwecken des Klägers für immer zur Verfügung stellen. Nach § 5 der Satzung besteht der Jahresbeitrag der Mitglieder in dem vollen Einsatz ihrer gesamten Arbeitskraft, wofür der Kläger die für eine solche Arbeitsleistung erforderliche schlichteste Lebenshaltung gewährt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte den Kläger wegen Verfolgung religiöser Zwecke als gemeinnützig an.

Der Kläger unterhält einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. In diesem Betrieb wurden auch in den Streitjahren 1990 und 1991 ausschließlich Mitglieder des Klägers beschäftigt. Grundlage der Beschäftigung war § 5 der Satzung. Darüber hinaus gab es keine weiteren Vereinbarungen.

Der Kläger verbuchte im Rahmen der Gewinnermittlung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs die Unterhaltsaufwendungen für die im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb arbeitenden Mitglieder als Lohnaufwand, der lohnversteuert wurde. Für betrieblich eingesetzte Mitglieder, die eine Familie zu versorgen hatten, wurde ein entsprechend höherer Unterhalt angesetzt.

Das FA ging davon aus, daß zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern ein familienähnliches Verhältnis eigener Art bestehe und infolgedessen den Mitgliedern keine "Löhne" gezahlt worden seien. Auch fehle es am Zufluß von Einnahmen bei den Mitgliedern. Gleichwohl wurden die dem Kläger entstandenen Aufwendungen für den Unterhalt der in dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb arbeitenden Mitglieder dem Grunde nach zum Abzug zugelassen. Die Höhe des zu berücksichtigenden Aufwandes ermittelte das FA anhand einer Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Nürnberg vom 14. April 1993 S 2745-14/St 22, § 5 Abs. 1 Nr. 9 der Körperschaftsteuerkartei, Karte 3.1, wonach monatlich ein Pauschsatz in Höhe von 1 205 DM (1989), 1 240 DM (1990) bzw. 1 295 DM (1991) angesetzt werden konnte. Diese Pauschsätze wurden vom FA im Verhältnis der maximal möglichen zur tatsächlich geleisteten Arbeitszeit herabgesetzt. Der Familienstand der im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb arbeitenden Mitglieder und daraus resultierende gesetzliche Unterhaltspflichten blieben unberücksichtigt.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und erhob nach weitgehend erfolglosem Einspruchsverfahren Klage, mit der er begehrte, die tatsächlichen Unterhaltskosten für die im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb tätigen Mitglieder zu berücksichtigen. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, daß es wegen des vorliegenden familien- oder ordensähnlichen Verhältnisses der Mitglieder zum Kläger an der betrieblichen Veranlassung der als Lohn verbuchten Aufwendungen fehle.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung des § 4 Abs. 4 und § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Der als gemeinnützig anerkannte Kläger ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 3 Nr. 6 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) mit seinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtig. Der Kläger unterhält einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO 1977). Dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind alle Ausgaben zuzuordnen, die durch die wirtschaftliche Betätigung veranlaßt sind (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG). Auszuscheiden sind bei der Gewinnermittlung Aufwendungen, die durch den ideellen Bereich des Klägers veranlaßt sind, wie Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Klägers, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind (§ 10 Nr. 1 KStG).

Die Aufwendungen des Klägers für den Unterhalt seiner Mitglieder sind, soweit diese ihre Arbeitskraft im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einsetzen, betrieblich veranlaßt. Betrieblich veranlaßt sind Aufwendungen, die objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817). Der Kläger benötigt für seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Arbeitskräfte. Um diese Arbeitskraft zu erhalten, haben der Kläger und seine Mitglieder entsprechend den Regelungen in den Statuten vereinbart, daß die Mitglieder dem Kläger ihre ganze Arbeitskraft zur Verfügung stellen und der Kläger im Gegenzug hierzu einen einfachen Unterhalt gewährt. Auch wenn die Zurverfügungstellung von Arbeitskraft gegen einen bescheidenen Lebensunterhalt in dieser Form im Wirtschaftsleben unüblich ist, löst dies nicht den wirtschaftlichen Zusammenhang der gegenseitig eingegangenen Verpflichtungen. Ist danach die Unterhaltsgewährung Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft, stellt sich diese, je nachdem, ob die Arbeitskraft des Mitglieds im ideellen oder wirtschaftlichen Bereich eingesetzt wird, als durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb veranlaßt dar oder nicht. Auf die Frage, ob die Unterhaltsleistungen bei den Mitgliedern Arbeitslohn i.S. des § 19 EStG sind, kommt es für die Frage des Betriebsausgabenabzugs nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1987 I R 280/81, BFHE 151, 27, BStBl II 1988, 75, m.w.N.).

Die vom Kläger und seinen Mitgliedern eingegangenen gegenseitigen Verpflichtungen werden auch nicht, wie das FG meint, dadurch gelöst, daß zwischen den einzelnen Mitgliedern (nicht aber zwischen Verein und Mitgliedern) ein familienähnliches Leben stattfindet. Steuerrechtlich kann diese "familienähnliche Gemeinschaft" (so FG) nicht einer Familie im eigentlichen Sinn gleichgestellt werden, da sie, anders als bei Verwandten und Eheleuten (§§ 1601 ff. bzw. §§ 1360 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) keine gesetzlichen Unterhaltsverpflichtungen begründet. In diesem Sinne werden auch von der Finanzverwaltung Aufwendungen eines Ordens für seine Ordensangehörigen, soweit diese in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb arbeiten, als Betriebsausgaben anerkannt (vgl. Finanzministerium --FinMin-- Nordrhein-Westfalen, Erlaß vom 23. März 1971 S 2706-14-V B 4, Körperschaftsteuerkartei NW § 5 KSt-Karte H 2; OFD Frankfurt, Erlaß vom 10. Dezember 1996 S 0171 A-42-St II 12, Körperschaftsteuerkartei HE § 5 KSt-Karte H 35; FinMin Rheinland-Pfalz, Erlaß vom 18. März 1971 S 2726 A-IV/4, Körperschaftsteuerkartei RP § 5 KSt-Karte H 15; ebenso Streck, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl., § 10 Anm. 7; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10 KStG Rdnr. 29; Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 10 Rdnr. 8).

Gegenteiliges läßt sich auch nicht aus der Entscheidung des erkennenden Senats vom 6. November 1968 I R 15/66 (BFHE 94, 138, BStBl II 1969, 93) ableiten. Im dort entschiedenen Fall stellten sich die Unterhaltsleistungen an eine Ordensangehörige aus tatsächlichen Gründen nicht mehr als durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb veranlaßt dar.

Sach- und Rechtslage ist auch nicht mit der im Urteil vom 5. Dezember 1990 I R 5/88 (BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308) vergleichbar. Dort hatten Vereinsmitglieder auf die ihnen gegen den Verein zustehenden Ansprüche auf Zahlung von Aushilfslöhnen im engsten zeitlichen Zusammenhang mit der vorgesehenen Lohnzahlung bedingungslos verzichtet. Im Streitfall hingegen haben die Mitglieder des Klägers auf die ihnen vereinbarungsgemäß zustehenden (Unterhalts-)Ansprüche nicht verzichtet. Sie konnten dies aus tatsächlichen Gründen auch nicht tun, da sie, verpflichtet zur Vermögenslosigkeit, ihr gesamtes Vermögen und ihre gesamten Einkünfte gegen Gewährung des existenznotwendigen Unterhalts für sich und ihre unterhaltsberechtigten Familienmitglieder auf den Kläger zu übertragen hatten.

§ 10 Nr. 1 KStG steht dem Abzug der Unterhaltsaufwendungen für die im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb tätigen Mitglieder nicht entgegen, auch wenn die Unterhaltsgewährung Satzungszweck des Klägers sein sollte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24. März 1993 I R 27/92, BFHE 171, 198, BStBl II 1993, 637). Der Senat hat wiederholt entschieden, daß von § 10 Nr. 1 KStG bzw. § 12 Nr. 1 KStG a.F. nur solche Aufwendungen erfaßt werden, die sich der Art nach als Einkommensverwendung darstellen. Aufwendungen, die gleichzeitig Betriebsausgabencharakter haben, sind hingegen nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen abzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Mai 1960 I 205/59 U, BFHE 71, 233, BStBl III 1960, 335; in BFHE 151, 27, BStBl II 1988, 75).

Entgegen der Auffassung des FG fehlt es bezüglich des gewährten Unterhalts auch nicht am Abfluß beim Kläger. Die vom Kläger in den Streitjahren erbrachten Sachleistungen (Unterhalt, Verpflegung o.ä.) sind beim Kläger zweifelsfrei abgeflossen.

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Das FG wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zur Höhe der abgezogenen Unterhaltsaufwendungen zu treffen haben. Dabei ist folgendes zu beachten:

a) Abzugsfähig sind die Unterhaltsaufwendungen für solche Mitglieder, die im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beschäftigt waren. Soweit die Mitglieder ihre Arbeitskraft nur teilweise im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einsetzten, sind die Aufwendungen des Klägers für den Unterhalt anteilig zu kürzen.

b) Umfaßt die Verpflichtung des Klägers zur Unterhaltsgewährung auch Leistungen, die dazu dienen, gesetzliche Unterhaltspflichten der Mitglieder zu erfüllen, so sind grundsätzlich auch diese Aufwendungen abzugsfähig.

Sind danach gesetzliche Unterhaltsverpflichtungen der Mitglieder zu berücksichtigen, so darf jedoch der Gesamtwert der Leistung an das einzelne Mitglied nicht den Marktwert der konkret erbrachten Arbeitsleistung übersteigen. In Höhe einer Differenz läge eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor, da insoweit die Leistung des Klägers an das Mitglied durch dessen Mitgliedschaft, nicht aber durch dessen konkrete Arbeitsleistung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb veranlaßt wäre. Keine vGA läßt sich allerdings aus der Tatsache ableiten, daß die Mitglieder ihre Arbeitskraft möglicherweise weit unter deren Wert dem Kläger zur Verfügung gestellt haben (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204 unter II. B. 2. a.E.).

Fundstellen