BFH Urteil vom 17.11.1992 - VIII R 35/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zum Grundurteil bei Gewinnfeststellungsbescheiden

Leitsatz (NV)

Über die Zurechnung der Einkünfte zu einer bestimmten Einkunftsart kann nicht durch Grundurteil entschieden werden. Das gilt auch im Verfahren gegen einen Feststellungsbescheid.

Normenkette

FGO § 99

Tatbestand

Die Gesellschafter der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR), sind je zur Hälfte Eigentümer der Grundstücke A und B. Beide Grundstücke sind teilweise an die X-GmbH vermietet, an der die Gesellschafter der Klägerin mit 51 v.H. bzw. 30 v.H. des Stammkapitals beteiligt sind.

Das Finanzamt (FA) vertrat im Anschluß an eine Außenprüfung die Ansicht, es liege eine (echte) Betriebsaufspaltung vor; dementsprechend behandelte es die Eigentümer hinsichtlich der an die GmbH vermieteten Grundstücksteile als Besitzgesellschaft (GbR) und stellte für diese und die Streitjahre 1981 bis 1983 Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Die Höhe dieser Einkünfte ist unter den Beteiligten streitig. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Nach seiner Ansicht liegen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht vor. Die Klage sei hinsichtlich der Frage der Zurechnung der Einkünfte zu einer bestimmten Einkunftsart zur Entscheidung reif.

Es lägen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. Es sei deshalb der Erlaß eines Teilurteils nach § 98 der Finanzgerichtsordnung (FGO) möglich und zweckmäßig. Der Tenor des Urteils lautete:

,,Unter Abänderung der gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide der Einkünfte für 1981, 1982 und 1983 vom 11.August 1986 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 1988 wird festgestellt, daß die Kläger aus der Vermietung der Grundstücksteile in . . . sowie in . . . an die X-GmbH keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben."

Mit der Revision rügt das FA (nur) Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Die Vorentscheidung befaßt sich ihrem Inhalt nach mit der Abgrenzung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Rahmen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Betriebsaufspaltung. Insoweit hatte das FG - ausgehend von seiner materiell-rechtlichen Rechtsauffassung, daß die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht vorliegen - grundsätzlich nur die Möglichkeit, die Feststellungsbescheide entweder aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO) oder mit der Maßgabe abzuändern, daß an Stelle des Gewinns aus Gewerbebetrieb ein Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der von ihm ermittelten Höhe tritt (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Das FG hat im Streitfall sein Ermessen - bei dem gestellten Antrag an sich zutreffend (vgl. dazu grundlegend BFH-Beschluß vom 16. Dezember 1968 GrS 3/68, BFHE 94, 436, BStBl II 1969, 192) - im Sinne der zweiten Alternative ausgeübt; die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können auch im Rahmen einer GbR erzielt werden. Dann aber müßte es den von der GbR erzielten Überschuß grundsätzlich selbst ermitteln (vgl. - für Abänderungsantrag - BFH in BFHE 94, 436, BStBl II 1969, 192, und - für Aufhebungsantrag - BFH-Urteile vom 24. Juni 1970 I R 6/68, BFHE 100, 20, BStBl II 1970, 802; vom 22.September 1983 IV R 109/83, BFHE 140, 132, BStBl II 1984, 342; vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474 unter IV.).

b) Ausnahmsweise kann das FG jedoch auch ein Teil- oder Grundurteil erlassen, wenn die prozessualen Voraussetzungen hierfür gegeben sind. Es würde sich in beiden Fällen im Rahmen des Klageantrags und seiner Ermittlungspflicht halten. Von dieser Möglichkeit, ein Zwischenurteil zu erlassen, hat das FG im Streitfall Gebrauch gemacht. Es hat jedoch - entgegen der insoweit unmaßgeblichen Bezeichnung - kein Teilurteil nach § 98 FGO, sondern ein Grundurteil nach § 99 FGO erlassen.

aa) Ein Teilurteil käme hier allenfalls mit dem (negativen) Ausspruch in Betracht, daß Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Streitfall nicht vorliegen. Denn nur insoweit ist gesichert, daß die Entscheidung im weiteren Verlauf des Rechtsstreits - nach Grund und Höhe - nicht mehr berührt werden kann (zu dieser Voraussetzung vgl. u.a. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 98 Rdnr.2, und Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 14. Aufl., § 98 FGO Tz.2 jeweils m.w.N.)

. Ob ein solches Teil(end)-Urteil zulässig wäre - insbesondere, ob es sich insoweit um einen abtrennbaren Teil des Streitgegenstandes handelte (zum Streitgegenstand bei Klagen gegen Feststellungsbescheide vgl. u.a. im Anschluß an BFH-Beschluß vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344 die Urteile vom 20. Juni 1968 IV R 222/66, BFHE 93, 365, BStBl II 1968, 804; vom 6. November 1969 IV R 209/67, BFHE 97, 407, BStBl II 1970, 188; vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 121, und zur Teilbarkeit dieses Streitgegenstandes in Feststellungen zu den einzelnen Einkunftsarten BFH-Urteile vom 29. September 1977 VIII R 67/76, BFHE 123, 315, BStBl II 1978, 44, und vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, B

StBl II 1988, 544) -, kann der Senat jedoch im Streitfall offenlassen. Denn die Vorentscheidung ließ es bei diesem Ausspruch nicht bewenden. Das ergibt sich aus dem Tenor des Urteils, der - über die Ablehnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb hinaus - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dem Grunde nach bejaht, der Höhe nach aber offenläßt. Von diesem (positiven) Ausspruch ist auszugehen. Er ist maßgebend für die Reichweite eines Urteils. Nur dort, wo aus ihm der Entscheidungsumfang nicht zu ersehen ist - wie bei klageabweisenden Urteilen (vgl. dazu etwa Beschluß des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 22.September 1989 1 ABR 32/89, Der Betrieb - DB - 1990, 891 unter B. 3. c m.w.N.) - oder wo über seinen Inhalt Zweifel möglich sind, dürfen Tatbestand und Entscheidungsgründe ergänzend zur Auslegung der Urteilsformel herangezogen werden (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 14. September 1967 V S 9/67, BFHE 89, 332, BStBl III 1967, 615, und Urteil vom 29. Juli 1986 VII R 8/79, BFH/NV 1987, 193; Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 5. März 1985 VI ZR 195/83, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1985, 2022 m.w.N.; vom 30. Januar 1985 IVb ZR 67/83, BGHZ 93, 330; vgl. auch Gräber/von Groll, a.a.O., § 105 Rdnr.10).

Im Streitfall gibt die Urteilsformel keinen Anlaß zu Zweifeln.

bb) Das FG hat damit - unter ausdrücklicher bzw. stillschweigender Ablehnung aller sonst noch in Betracht kommenden Einkunftsarten - ein Grundurteil erlassen. Ob ein solches Urteil zulässig ist, bestimmt sich ausschließlich nach § 99 FGO.

3. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall nicht erfüllt.

Ein Grundurteil kann hinsichtlich einzelner Besteuerungsgrundlagen auch dann nicht ergehen, wenn diese einheitlich und gesondert festgestellt sind. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, daß ,,Anspruch" i.S. von § 99 FGO der materiell-rechtliche Steueranspruch ist (BFH-Urteile vom 14. Juli 1982 II R 1/81, BFHE 136, 506, BStBl II 1983, 25; vom 25. November 1987 I R 182/83, BFH/NV 1988, 786; vom 25. Oktober 1988 IX R 28/88, BFH/NV 1989, 513; vom 30. März 1989 IV R 71/88, BFH/NV 1990, 228). Die Entscheidung über einzelne Besteuerungsgrundlagen ist keine Entscheidung über den Grund eines solchen Anspruchs (BFH-Urteile vom 17. Oktober 1979 I R 157/76, BFHE 129, 443, BStBl II 1980, 252, und vom 5. Mai 1983 IV R 53/80, nicht veröffentlicht).

4. Ein unzulässiges Grundurteil ist aufzuheben. Es verstößt gegen die Grundordnung des Verfahrens (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1980 I R 135/77, BFHE 131, 194, BStBl II 1980, 695).

Fundstellen