BFH Urteil vom 17.11.1987 - VIII R 83/84

Leitsatz (amtlich)

Die Mitunternehmerstellung eines Treugebers schließt die Mitunternehmerschaft des Treuhänders nicht aus.

Orientierungssatz

1. Bei einem Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, ist zivilrechtlich allein der Treuhänder Gesellschafter, nicht hingegen der hinter ihm stehende Treugeber (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Ein Mitunternehmerrisiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Auch das Verlustrisiko aus einer möglichen Haftungsinanspruchnahme kann als Mitunternehmerrisiko angesehen werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.6.1985 VIII R 252/80).

Normenkette

GewStG 1977 § 2 Abs. 2 Nr. 1, § 8 Nr. 8; EStG 1977 § 15 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, persönlich haftende Gesellschafterin ist eine GmbH. Im Dezember 1977 gründete die Klägerin die T-KG. Alleinige Kommanditistin ist die Klägerin. Persönlich haftende Gesellschafterin der T-KG ist die T-GmbH, deren Geschäftsanteile von zwei Kommanditisten der Klägerin treuhänderisch für die Klägerin gehalten werden. Die T-GmbH ihrerseits hält ihre Beteiligung an der T-KG treuhänderisch für die Klägerin.

Die Klägerin wies ihre Beteiligung an der T-KG in ihrer Handelsbilanz als Betriebsvermögen aus. Die T-KG erwirtschaftete im Jahre 1977 einen Verlust. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dieser Verlust sei dem Gewerbeertrag der Klägerin gemäß § 8 Nr.8 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hinzuzurechnen.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt.

Das FA macht mit seiner Revision geltend, es handele sich bei der T-KG um eine Mitunternehmerschaft i.S. von § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG a.F. und § 8 Nr.8 GewStG, in der sich die T-GmbH und die Klägerin mitunternehmerisch betätigt hätten, so daß die T-KG keine unselbständige Betriebstätte der Klägerin sei. Es weist darauf hin, daß sich der --im FG-Urteil angeführte-- Aufsatz von Hönle (Die Einheit des Unternehmers und des Unternehmens im Gegensatz zur Unternehmer- und Unternehmenseinheit, Der Betrieb --DB-- 1981, 1007) mit natürlichen, nicht jedoch juristischen Personen als Komplementär-Treuhändern befasse. Die Tätigkeit der T-GmbH stelle im übrigen schon kraft Rechtsform vollen Umfangs gemäß § 2 Abs.2 Nr.2 GewStG eine gewerbliche dar.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die mit dem gewerblichen Gewinn der Klägerin verrechneten Verluste der T-KG sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin gemäß § 8 Nr.8 GewStG wieder hinzuzurechnen, weil der Gewerbebetrieb der T-KG selbst Gegenstand der Gewerbebesteuerung i.S. von § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG a.F. ist und eine Mitunternehmerschaft gemäß dieser Vorschrift und § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes 1977 (EStG) --heute § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG-- darstellt.

Zivilrechtlich bestand die T-KG aus der T-GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin und der Klägerin als Kommanditistin; denn es ist zivilrechtlich anerkannt, daß eine KG Gesellschafterin einer anderen KG sein kann (vgl. die Nachweise im Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.Juni 1985 VIII R 252/80, BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1986, 71, mit ausführlicher Anmerkung).

Dem steht nicht entgegen, daß die T-GmbH die Beteiligung an der T-KG nur treuhänderisch für die Klägerin hielt und daß die Anteilseigner der T-GmbH ihrerseits die Anteile an der T-GmbH nur treuhänderisch für die Klägerin hielten; denn bei einem Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, ist zivilrechtlich allein der Treuhänder Gesellschafter, nicht hingegen der hinter ihm stehende Treugeber (BFH-Urteile vom 24.Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, m.w.N.; vom 13.November 1985 VIII R 263/80, BFH/NV 1987, 238).

Die T-GmbH war Mitunternehmerin der T-KG; denn die Treuhandvereinbarung bewirkt nicht, daß dem Treuhänder, der einen Anteil an einer Personengesellschaft hält, die Mitunternehmerstellung entzogen wird.

Eine gegenteilige Schlußfolgerung kann nicht aus der Formulierung des Großen Senats gezogen werden, "daß bei einem Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, auch der Treugeber Mitunternehmer i.S. des § 15 Nr.2 EStG sein" kann (Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751). Vielmehr kann danach der Treugeber neben dem Treuhänder Mitunternehmer sein, und zwar dergestalt, daß die Einkunftszurechnung in der ersten Stufe beim Treuhänder und in der zweiten Stufe beim Treugeber erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 13.März 1986 IV R 204/84, BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584; IV R 208/84, BFH/NV 1987, 627). Das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung sowohl beim Treuhänder als auch beim Treugeber beurteilt sich nach den allgemeingültigen Mitunternehmer-Merkmalen (zum Treugeber vgl. BFH-Urteil vom 11.Oktober 1984 IV R 179/82, BFHE 142, 437, BStBl II 1985, 247).

Die T-GmbH erfüllt auch die Voraussetzungen der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos. Eine Mitunternehmerinitiative der T-GmbH ist schon deswegen anzunehmen, weil sie gemäß § 5 des Gesellschaftsvertrages vom 2.Dezember 1977 als einzige persönlich haftende Gesellschafterin Geschäftsführerin war. Zwar hätte ihr allenfalls die Geschäftsführungsbefugnis, keinesfalls aber die Vertretung der KG entzogen werden können. Denn der Kommanditist ist zur Vertretung der Gesellschaft nach § 170 des Handelsgesetzbuches (HGB) nicht ermächtigt. Unerheblich ist, wie er sich im Innenverhältnis hinsichtlich des Gebrauchs seiner Vertretungsmacht gebunden hat; eine solche Beschränkung wirkt nicht nach außen. Ein Mitunternehmerrisiko wird zwar regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt; dies schließt jedoch nicht aus, daß das Verlustrisiko aus einer möglichen Haftungsinanspruchnahme als Mitunternehmerrisiko angesehen wird (vgl. insgesamt BFHE 144, 357, 361, BStBl II 1987, 33, m.w.N.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 15 Anm.52; z.T. a.A. Fischer, Mitunternehmerschaft des "angestellten Komplementärs", Betriebs-Berater 1986, 779; offengelassen in BFH-Urteil vom 14.August 1986 IV R 131/84, BFHE 147, 432, BStBl II 1987, 60).

Danach braucht nicht mehr geprüft zu werden, ob und unter welchen Voraussetzungen der Gewerbebetrieb der Klägerin mit dem der T-KG zusammengefaßt werden könnte, wenn die Klägerin als einzige "Mit"-Unternehmerin der T-KG übrigbliebe (vgl. Hönle, a.a.O., DB 1981, 1007, und BFH-Urteile in BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33, 35, und vom 10.November 1983 IV R 56/80, BFHE 140, 93, 95, BStBl II 1984, 150, 151).

Fundstellen