BFH Urteil vom 17.11.1966 - I 280/63

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Hat ein Einzelkaufmann mit einer von ihm beherrschten GmbH einen Ergebnisabführungsvertrag geschlossen, so kann ein Verlust der GmbH nicht mit steuerlicher Wirkung zu Lasten des Gewinns der Einzelfirma übernommen werden.

Normenkette

EStG §§ 5-6

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige - Stpfl. -) ist Alleininhaberin der im Handelsregister eingetragenen Firma N. Sie ist auch alleinige Geschäftsführerin der M-N Siedlungs-GmbH (G- GmbH), deren Stammkapital 20 000 DM beträgt. Die Stpfl. besitzt einen Geschäftsanteil von 18 000 DM. Der Restanteil an der G-GmbH von 2000 DM gehört ihrer Schwester.

Auf Grund des 1956 zwischen der Stpfl. und der G-GmbH abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrags betrachtete sich die Stpfl. als Organträgerin und übernahm im Kalenderjahr 1957 die Verluste der G-GmbH in Höhe von 12 477 DM und eine Gewerbesteuerzahlung von 376 DM. Der Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte bei der endgültigen Veranlagung der Stpfl. zur Einkommensteuer für das Streitjahr 1957 eine Organschaft nicht an, wies diese Beträge als Forderung der Stpfl. an die G-GmbH aus und erhöhte dadurch die gewerblichen Einkünfte gegenüber der vorläufigen Veranlagung um 12 853 DM.

Mit den Rechtsbehelfen erstrebte die Stpfl. die Anerkennung des Organverhältnisses samt Ergebnisabführungsvertrag zwischen der Stpfl. und der G-GmbH.

Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verneinte die Organeigenschaft der G-GmbH, weil diese in das Einzelunternehmen nicht wirtschaftlich eingegliedert sei. Es sei kein berechtigtes wirtschaftliches Bedürfnis der Stpfl. zu erkennen, ihren Arbeitnehmern durch eine abhängige Gesellschaft Wohnungen zu verschaffen. Die G-GmbH diene nicht der Stpfl. durch den Bau von Werkwohnungen für deren Arbeitnehmer, wenn von den im Jahre 1958 errichteten sechs Wohnungen keine einzige von den Betriebsangehörigen bewohnt werde.

Die Stpfl. hat Rb. eingelegt, die gemäß § 184 FGO als Revision zu behandeln ist. Die Frage nach der wirtschaftlichen Eingliederung eines Organs sei völlig unabhängig davon zu beurteilen, ob für die Errichtung des Organs ein wirtschaftliches Bedürfnis bestehe oder nicht. Es könne nur darauf ankommen, ob - nach dem Gesamtbild der Verhältnisse - die wirtschaftliche Eingliederung vorliege.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG. Der Senat ist zu der Auffassung gelangt, daß ein Einzelunternehmer nicht Organträger einer Kapitalgesellschaft als Organ mit der Wirkung sein kann, daß ihm auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrags die Gewinne und Verluste des Organs steuerlich zugerechnet werden.

Allerdings hat der RFH die Organschaftsbesteuerung auch auf Fälle angewandt, in denen das übergeordnete Unternehmen zwar ein Gewerbe betrieb, aber keine Kapitalgesellschaft war (so im Urteil VI 673/37 vom 1. Dezember 1937, RStBl 1938, 182). Der BFH hat diese Rechtsprechung nicht beanstandet (vgl. auch Urteil I 163/56 U vom 5. November 1957, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 66 S. 57 - BFH 66, 57 -, BStBl III 1958, 24).

Im Urteil I 216/43 vom 21. März 1944 (RStBl 1944, 396) sagt der RFH zu dieser Frage, ein Gewinn- und Verlustausgleich mit der Obergesellschaft würde der Organgesellschaft nur dann gestattet, wenn der Erfolg wegen einer übernommenen dauernden Gewinnabführungsverpflichtung bilanzmäßig nicht als Gewinn (Verlust), sondern als Schuldposten (Forderung) zu buchen sei. Es werde damit für die Körperschaftsteuer die Anwendung der Organlehre auf diejenigen Fälle eingeschränkt, in denen die mit der Körperschaftsteuer verbundene doppelte Erfassung zu wirtschaftlich unhaltbaren Ergebnissen führen würde und selbst in diesen Fällen werde die Auffassung aufrechterhalten, daß die persönliche Steuerpflicht ausschließlich durch die Rechtsform der Kapitalgesellschaft bedingt sei. Dieser Standpunkt sei im Wesen Der Körperschaftsteuer begründet. Der BFH weist dann im Urteil I 73/54 U vom 8. März 1955 (BFH 60, 489, BStBl III 1955, 187) darauf hin, aus wirtschaftlichen Erwägungen heraus habe er (der BFH) auf diese Weise (mit Anerkennung des Ergebnisabführungsvertrags) die Möglichkeit gewährt, die mit der Errichtung einer Kapitalgesellschaft nach der gesetzlichen Vorschrift verbundene Doppelbesteuerung über die Vergünstigung des Schachtelprivilegs des § 9 KStG hinaus zu beseitigen. Es heißt dann weiter: "Von Bedeutung ist diese Rechtsprechung insbesondere dort, wo es sich um ein Organ einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft handelt. Es liegt hier eine Rechtsprechung des RFH für einen Sonderfall im Sinne der Entscheidung des BFH I 57/52 U vom 8. September 1953 (BFH 58, BStBl III 1953, 344) vor. Es soll einer Firma dort kein steuerlicher Nachteil erwachsen, wo besondere Verhältnisse dazu zwingen, eine Filiale in die Form einer Kapitalgesellschaft zu kleiden.

Bereits diese Erwägungen zeigen, daß eine Ausweitung der Rechtsprechung aus Erwägungen heraus, die nicht mehr in der oben dargestellten wirtschaftlichen Begründung der Vermeidung der Doppelbesteuerung liegen, sondern im Ergebnis von der Filialtheorie ausgehen, mit dem Gesetz nicht vereinbar ist. Es fehlt für die Ausweitung die wirtschaftliche Voraussetzung".

Aus der Fassung dieses Urteils ist zu entnehmen, daß der BFH schon im Jahre 1955 einen wesentlichen Unterschied zwischen der Beseitigung der Mehrfachbesteuerung bei Organverhältnissen zwischen zwei Kapitalgesellschaften und dem Sonderfall der Annahme eines steuerlich wirksamen Organverhältnisses zwischen einer Kapitalgesellschaft als Organ und einer Personengesellschaft als Organträger gemacht hat. In dem dort zitierten Urteil des BFH I 57/52 U ist betont, daß Sonderfälle, die zu einer Abweichung der Rechtsprechung vom Gesetzeswortlaut führen, nur in Betracht kommen, wenn anzunehmen ist, daß auch der Gesetzgeber für den Sonderfall eine entsprechende Regelung vorgezogen hätte. Dies könne aber nur unter ganz bestimmten Umständen angenommen werden. - Im übrigen wird der in der Entscheidung I 73/54 U, a. a. O., angeführte Grund, daß eine Einzelfirma oder Personengesellschaft durch besondere Verhältnisse gezwungen wird, eine Filiale in die Form einer Kapitalgesellschaft zu kleiden, nur selten gegeben sein. Vielmehr beruht der Abschluß eines Ergebnisabführungsvertrags zwischen einem Personenunternehmen (als Organträger) und einer Kapitalgesellschaft (als Organ) in der Regel auf einer freien Entschließung des Personenunternehmens.

Die Anwendung der Organbesteuerung auch auf die Fälle, bei denen eine doppelte Körperschaftsteuer nicht in Betracht kommt, ergab sich zunächst aus der früher vom RFH angewandten Angestelltentheorie; diese ging von der Annahme eines Dienstverhältnisses zwischen Organträger und Organ aus (vgl. Hübl, Deutsche Steuerzeitung, Ausgabe A, 1965, 17). Bereits der RFH ist in späteren Urteilen nicht mehr von der Angestellteneigenschaft des Organs als Grundlage der Organtheorie ausgegangen; er hat vielmehr mittels der Zurechnungstheorie das Einkommen des Organs dem Organträger zugerechnet. Aber auch diese Zurechnungstheorie hat der BFH in der Ausgestaltung des RFH nicht übernommen, sondern der Selbständigkeit des Organs dadurch größeres Gewicht verliehen, daß er das Organ nicht ohne Einkommen ließ (Urteile des BFH I 109/53 U vom 24. November 1953, BFH 58, 281, BStBl III 1954, 21; I 73/54 U, a. a. O.; I 73/55 U vom 14. Februar 1956, BFH 62, 407, BStBl III 1956, 151; Gutachten des BFH I D 1/56 S vom 27. November 1956; BFH 64, 368, BStBl III 1957, 139).

Schon diese Entwicklung legt es nahe, daß die frühere Rechtsprechung über Organschaftsverhältnisse mit Einzelunternehmen und Personengesellschaften als Organträger im Hinblick auf den Wandel ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Begründung, insbesondere auch wegen der Betonung der selbständigen Steuerpflicht des Organs, einer überprüfung bedarf.

Gleichzeitig mit dieser Entwicklung ist in der Rechtsprechung der Nachkriegszeit immer stärker betont worden, daß einkommensteuerpflichtige natürliche Personen - oder auch Personengesellschaften, die sich zur Durchführung ihrer Geschäfte einer Kapitalgesellschaft bedienen, die daraus entstandenen steuerrechtlichen Folgen, insbesondere aber die sogenannte Doppelbesteuerung - Körperschaftsteuerpflicht der Kapitalgesellschaft mit ihrem Gewinn, Einkommensteuer der Anteilsinhaber mit den ihnen zufließenden offenen oder verdeckten Ausschüttungen - grundsätzlich zu tragen haben (vgl. z. B. Urteil des BFH i 11/58 S vom 5. Mai 1959, BFH 69, 286, BStBl III 1959, 369). Die Anerkennung eines Ergebnisabführungsvertrages bei Organverhältnissen, in den ein Personenunternehmen Organträger ist, widerspricht jedoch dem Grundsatz des KStG, daß Kapitalgesellschaften ihren Gewinn der Körperschaftsteuer unterwerfen müssen und diesen nicht zugunsten ihrer Gesellschafter mindern dürfen. Nach dem gegenwärtigen System der Ertragsbesteuerung müssen vielmehr Kapitalgesellschaften grundsätzlich diesen Gewinn selbst versteuern. Bei Anerkennung eines Ergebnisabführungsvertrags zwischen Organgesellschaften mit einem Personenunternehmen als Organträger würde aber der Gewinn der durch das Gesetz angeordneten Besteuerung mit der Körperschaftsteuer endgültig entzogen werden. Es erscheint dem Senat hiernach als bedenklich, daß auf diese Weise eine fundamentale steuergesetzliche Regelung auf Grund bestimmter privatrechtlicher Vereinbarungen außer Kraft gesetzt werden könnte. Er beurteilt diesen Fall, wie offenbar auch schon in dem Urteil I 73/74 U, a. a. O., anders als einen Organschaftsvertrag mit Ergebnisabführung zwischen zwei inländischen Kapitalgesellschaften. Denn im Verhältnis dieser zueinander läßt das Gesetz selbst durch das Schachtelprivileg des § 9 KStG erkennen, daß die sogenannte Doppelbesteuerung jedenfalls dann kein unumstößlicher Grundsatz sein soll, wenn eine Mehrfachbesteuerung in Betracht kommt. Dies erscheint auch gerechtfertigt. Denn in solchen Fällen verbleiben die abzuführenden Erträge stets in der Ebene der Körperschaft, des Organträgers, der sie regelmäßig versteuert, und werden daher in einem späteren Zeitpunkt, wenn sie in die Verfügungsgewalt natürlicher Personen übergehen, bei diesen stets auch noch der Einkommensteuer unterliegen.

Die Anerkennung des Organschaftsvertrags zwischen einem Personenunternehmen und einer Kapitalgesellschaft führt auch zu besonderen, kaum lösbaren Schwierigkeiten der Steuerfestsetzung und Steuerberechnung. Bei Anerkennung des Ergebnisabführungsvertrages würde nach der Rechtsprechung (vgl. Urteile des Senats I 73/54 U, a. a. O., und neuerdings I 249/61 S vom 4. März 1965, BFH 82, 233, BStBl III 1965, 329) der steuerliche Gewinn der Kapitalgesellschaft beim herrschenden Personenunternehmen zu versteuern sein. Es entstehen aber oft große Schwierigkeiten, wenn der Körperschaftsteuer unterliegende Gewinne bei einem Personenunternehmen zur Einkommensteuer herangezogen werden sollen. Ein solches Problem ergibt sich z. B. aus der gesetzlichen Regelung, daß ein Einzelunternehmer seine Vermögensteuer als Sonderausgabe abziehen kann, eine Kapitalgesellschaft dagegen nicht (§ 12 Ziff. 2 KStG). Soll dennoch der unveränderte, um die Vermögensteuer nicht geminderte Gewinn der Organgesellschaft auf das herrschende Personenunternehmen übertragen werden.

Daß die Anerkennung eines Einzelunternehmens als Organträger Schwierigkeiten bereitet, zeigt auch das Urteil des Senats I 249/61 S vom 4. März 1965, a. a. O., das darauf hinweist, daß der Sinn der Anerkennung der Organschaft für die Körperschaftsteuer u. a. sei, die Belastung mit Körperschaftsteuer beim Organ für einen Gewinn zu vermeiden, der beim Organträger zur Körperschaftsteuer heranzuziehen ist. In diesem Urteil hat der Senat entschieden, daß aus diesem Grunde das dem Organträger zuzurechnende Einkommen des Organs um die vom Organ vereinnahmten Schachteleinnahmen gekürzt und dem Organ für die ihm verbliebenen Dividenden die Steuerfreiheit gewährt wird. Wäre aber der Organträger ein Einzelunternehmer, so würden bei dieser Rechtsanwendung die Schachteleinnahmen nicht nur der Körperschaftbesteuerung, sondern auch der Einkommensteuer in der Person der Anteilseigner entzogen. Dieses Ergebnis kann vom Gesetz nicht gewollt sein. Der RFH hat daher in einer entsprechenden Lage entschieden, daß eine Gesellschaft, die Organ eines Personenunternehmens ist, aus diesem Grunde das Schachtelprivileg für eine Untergesellschaft nicht geltend machen kann (vgl. Urteil VI 383/39 vom 20. September 1939, Steuer und Wirtschaft, Teil II, 1939 Nr. 559). Der Senat sieht sich jedoch angesichts seiner grundsätzlichen Bedenken nicht in der Lage, gegebenenfalls eine solche gesetzlich nicht vorgesehene Konstruktion anzuwenden, um die frühere Rechtsprechung des RFH und des BFH zur Personengesellschaft als Organträger aufrechterhalten zu können.

Aus dem hier entwickelten Gründen - Vermeidung der Durchbrechung eines Grundprinzips der Körperschaftsteuer in ihrem Verhältnis zur Einkommensteuer; erhebliche technische Schwierigkeiten bei körperschaftsteuerlicher Anerkennung einer Personengesellschaft als Organträger - ist der Senat zu dem Ergebnis gelangt, daß die Organschaft und der Ergebnisabführungsvertrag im vorliegenden Falle ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung steuerlich nicht anzuerkennen sind. Dem Umstand, daß bei Anerkennung der Organschaft mit Personenunternehmen als Organträger die Steuerpflichtigen erheblich besser gestellt sein können als eine Kapitalgesellschaft oder die organschaftliche Zusammenfassung mehrerer Kapitalgesellschaften, war demgegenüber für den Senat nicht ausschlaggebend, weil Vergleichsberechnungen dieser Art von der Gewinnberechnungsmethode und insbesondere von der Höhe der Steuertarife bei der Einkommensteuer und bei der Körperschaftsteuer abhängig sind, die nach der Erfahrung häufig wechselt. Auf der anderen Seite hat der Senat auch den Umstand, daß handelsrechtlich ein Beherrschungs- und ein Ergebnisabführungsvertrag zwischen einem Personenunternehmen und einer Aktiengesellschaft möglich sind (vgl. § 291 des Aktiengesetzes 1965) und daß nach § 2 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG eine inländische Kapitalgesellschaft bei Vorliegen der Voraussetzungen als der deutschen Gewerbesteuer unterliegende Betriebstätte eines Personenunternehmens angesehen wird, für seine Entscheidung nicht als maßgebend angesehen.

Auch der Ansicht von Friedrich in Finanzrundschau 1965, 364, für die Organschaft mit Ergebnisabführungsverträgen gegenüber einem Einzelkaufmann liege Gewohnheitsrecht vor, kann nicht gefolgt werden. Ein Gewohnheitsrecht ließe sich allenfalls aus einer "konstanten Rechtsprechung" herleiten, die hier aber nicht vorliegt. Daß auch in der hier streitigen Frage keine einheitliche Rechtsansicht bestand, zeigt das Urteil des RFH VI A 829/33 vom 17. Oktober 1934 (Steuer und Wirtschaft, Teil II, 1935 Nr. 11), das für einen dem vorliegenden ähnlich gelagerten Fall sagt: "Der Ausführung der Bfin., daß die GmbH Organ der OHG sei, kann nicht zugestimmt werden, da im Einkommensteuerrecht eine Organgesellschaft nicht anerkannt wird". E. Becker sagt in der Besprechung dieses Urteils (Steuer und Wirtschaft, Teil I, 1935 Sp. 95 (113): "Das Urteil bleibt bei Ablehnung der Organtheorie. Eine OHG kann nicht einer GmbH gegenüber, deren Anteile ihre Teilhaber besitzen, mit einkommensteuerlicher Wirkung Gewinn und Verlust abnehmen". (Ebenso Wirckau in Steuer- und Wirtschaft, Teil I, 1936, Sp. 705 (738).) Zur Begründung eines Gewohnheitsrechts genügt aber auch nicht eine länger andauernde gleichmäßige übung der Rechtsgenossen oder der Gerichte; diese übung muß, "um normative Kraft zu erlangen, von Anfang an den Sinn haben ..., daß diejenigen, die ihr folgen, dadurch Recht verwirklichen, d. h. einer "rechtlichen "Anforderung nachkommen" (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft. S.269). Es kann aber nicht als Verwirklichung des Rechts angesehen werden, wenn unter Berufung auf wenige Rechtssprüche entgegen der eindeutigen Konzeption des KStG der Körperschaftsteuer ausgewichen werden soll. Hiernach sind die Gerichte an solche - wie oben gezeigt, zum Teil unter anderen Vorstellungen ergangene - Rechtssprüche nicht in der Art gebunden, daß sie nicht einer bei ihnen sich neu bildenden überzeugung jederzeit folgen dürfen (vgl. Larenz, a. a. O., S. 271). Die Tatsache, daß der Senat in seiner Entscheidung I 249/61 S. a. a. O., im Falle eines Organverhältnisses zwischen zwei inländischen Kapitalgesellschaften die bisherige Rechtsprechung aufrechterhalten hat, widerspricht dem nicht, da, wie ausgeführt, eine unterschiedliche steuerrechtliche Beurteilung geboten ist.

Der Ergebnisabführungsvertrag kann somit im vorliegenden Falle keine steuerliche Wirkung haben. Das besagt aber nicht, daß der Ergebnisabführungsvertrag zivilrechtlich unwirksam wurde. Ist die Stpfl. vertraglich verpflichtet, den Verlust der G-GmbH zu übernehmen, so kann sie keine Forderung an die G-GmbH durch die Verlustdeckung haben, wie die Vorinstanz angenommen hat. Wenn die Verlustübernahme steuerlich nicht als Gewinnminderung anerkannt wird, ist sie als Aufwand auf die Beteiligung zu aktivieren. Ungeklärt ist dann, ob Gründe vorliegen, die eine Abschreibung auf die Beteiligung rechtfertigen. Die Sache wird darum an das FG zurückverwiesen, um den Beteiligten Gelegenheit zu geben, zu dieser Frage Stellung zu nehmen.

Fundstellen