BFH Urteil vom 17.10.2001 - II R 60/99

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grundstücksschenkung unter Vorbehaltsnießbrauch; aufschiebend bedingte Übernahme der persönlichen Haftung für die auf dem Grundstück abgesicherten Verbindlichkeiten

Leitsatz (amtlich)

Übernimmt der mit einem Grundstück unter Vorbehaltsnießbrauch Beschenkte auch die persönliche Haftung für die auf dem Grundstück abgesicherten Verbindlichkeiten, verpflichtet sich aber der Schenker und Vorbehaltsnießbraucher, diese Verbindlichkeiten für die Dauer des Nießbrauchs weiter zu tilgen und zu verzinsen, liegt keine gemischte, sondern eine reine Schenkung vor. Die Schuldübernahme durch den Beschenkten steht unter einer aufschiebenden Bedingung und ist daher gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. den §§ 8, 6 Abs. 1 BewG bis zum Eintritt der Bedingung nicht zu berücksichtigen.

Normenkette

ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 1; BewG § 6 Abs. 1, § 8; BGB § 158 Abs. 1-2, § 163

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Aufgrund eines Vertrages vom 21. Dezember 1994 wendete die Mutter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) dieser mehrere Grundstücke mit Einheitswerten von zusammen 845 600 DM und Verkehrswerten von zusammen 3 Mio. DM zu. Die Klägerin übernahm die Belastungen der Grundstücke einschließlich der diesen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten in Höhe von 1 027 998,38 DM "mit schuldbefreiender Wirkung" für die Mutter ab dem Übergabestichtag. Die Mutter behielt sich den lebenslänglichen Nießbrauch an den Grundstücken vor und verpflichtete sich gegenüber der Klägerin, während der Dauer des Nießbrauchs sämtliche grundstücksbezogenen Belastungen einschließlich der Zinsen und Tilgungsleistungen auf die von der Klägerin übernommenen Verbindlichkeiten zu tragen. Der Vertrag wurde wie vereinbart vollzogen. Zuvor hatte die Mutter der Klägerin bereits durch Vertrag vom 28. Juni 1994 schenkweise ein Wohngrundstück mit einem Einheitswert von 82 800 DM übertragen.

Durch Bescheid vom 8. August 1995 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Schenkungsteuer auf die durch den Vertrag vom Dezember 1994 bewirkten Zuwendungen unter Einschluss der zunächst wegen des Freibetrages steuerfrei belassenen Schenkung vom Juni 1994 sowie den Stundungsbetrag wegen des vorbehaltenen Nießbrauchs fest. Die von der Klägerin übernommenen Verbindlichkeiten blieben dabei unberücksichtigt, weil die Tilgungsleistungen und Zinsen während der Dauer des Nießbrauchs von der Mutter aufzubringen waren.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin begehrt hatte, die übernommenen Verbindlichkeiten abziehen zu können, blieben im Wesentlichen ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1194 veröffentlichten Urteil der Ansicht, die Übernahme der Verbindlichkeiten wirke sich im Streitfall nicht erwerbsmindernd aus, weil sie die Klägerin während der Dauer des Nießbrauchs wirtschaftlich nicht belaste. Aus demselben Grunde scheide auch eine gemischte Schenkung aus. Wäre dennoch der Klägerin zu folgen, müsste die Verpflichtung der Mutter, während der Dauer des Nießbrauchs die Schulden zu bedienen, als weitere Zuwendung berücksichtigt werden. Erfolg hatte die Klage nur insoweit, als das FG gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) in der 1994/95 geltenden Fassung die festgesetzte Steuer um die Steuer minderte, die für den Erwerb aufgrund des Vertrages vom Juni 1994 zu erheben gewesen wäre. Dadurch ermäßigte sich die Steuer von 132 979 DM auf 132 229 DM. Der Stundungsbetrag blieb mit 61 258 DM unberührt.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung der §§ 7 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 ErbStG. Sie macht geltend, wegen der von ihr übernommenen Verbindlichkeiten liege eine gemischte Schenkung vor. Die Tatsache, dass sich die Mutter verpflichtet habe, während der Dauer des Nießbrauchs den Schuldendienst zu leisten, sei in der Weise zu berücksichtigen, dass bei der Ermittlung des Stundungsbetrages nach § 25 Abs. 1 ErbStG der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts um den kapitalisierten Wert der übernommenen Tilgungsleistungen und Zinsen gemindert werde. Nach der vom FG vertretenen Ansicht bleibe ungeklärt, wie nach Erlöschen des Nießbrauchsrechts zu verfahren sei. Es frage sich, ob dann die Grundsätze zur gemischten Schenkung zur Anwendung kämen oder ob die dann noch bestehenden Verbindlichkeiten im Wege einer Berichtigung gemäß § 6 Abs. 2, § 5 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) oder einer Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) bereicherungsmindernd zu berücksichtigen sind.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung sowie des angefochtenen Schenkungsteuerbescheides vom 8. August 1995 und der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 1996 die Steuer mit der Maßgabe anderweitig festzusetzen, dass die Bereicherung unter Berücksichtigung der von ihr übernommenen Schulden ermittelt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der nach Erlöschen des Nießbrauchs noch bestehenden Schuldenlast ist nach Ansicht des FA durch Berichtigung der Steuerfestsetzung gemäß § 8, § 6 Abs. 2, § 5 Abs. 2 BewG Rechnung zu tragen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Die Zuwendung der Grundstücke durch die Mutter aufgrund des Vertrages vom Dezember 1994 stellt im Zeitpunkt ihrer Ausführung als dem Zeitpunkt der Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG schenkungsteuerrechtlich keine gemischte, sondern eine reine Schenkung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Das FG hat es zu Recht abgelehnt, schenkungsteuerrechtlich eine Gegenleistung der Klägerin darin zu sehen, dass sie im Außenverhältnis zu den Gläubigern die mit den Grundstücken zusammenhängenden Verbindlichkeiten der Mutter übernommen hat.

1. Ob einer freigebigen Zuwendung eine Gegenleistung mit der Folge gegenübersteht, dass eine gemischte Schenkung gegeben ist, bestimmt sich zunächst nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Soweit die Gegenleistung in der Übernahme von Verbindlichkeiten des Zuwendenden bestehen soll, ist dabei nicht maßgebend, ob der Bedachte die Verbindlichkeiten im Außenverhältnis zu den Gläubigern übernommen hat, sondern darauf abzustellen, ob er im Innenverhältnis zum Zuwendenden diesen von seinen Verbindlichkeiten zu befreien hat (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26. Januar 2000 II B 88/99, BFH/NV 2000, 954). Dies ist trotz einer dahin gehenden ausdrücklichen Erklärung dann nicht der Fall, wenn sich in einer gleichzeitig getroffenen gegenläufigen Vereinbarung der Zuwendende dem Bedachten gegenüber verpflichtet, die auf die Verbindlichkeiten zu entrichtenden Zins- und Tilgungsleistungen bis zur vollständigen Erfüllung aufzubringen. Dann heben sich nämlich die das Innenverhältnis betreffenden Vereinbarungen auf Dauer mit der Folge auf, dass im Innenverhältnis nach wie vor der Zuwendende die Schuldenlast trägt und sich insoweit an dem Zustand vor der Zuwendung nichts geändert hat.

2. Im Streitfall hat sich die Mutter als Zuwendende in der gegenläufigen Vereinbarung zwar nur für die Dauer ihres lebenslänglichen Nießbrauchs verpflichtet, die Verbindlichkeiten weiter zu verzinsen und zu tilgen; doch auch diese Vereinbarung bewirkt, dass sie im Innenverhältnis zur Klägerin zunächst zur Verzinsung und Tilgung der Verbindlichkeiten verpflichtet bleibt und die Schuldübernahme durch die Klägerin insoweit im Innenverhältnis leer läuft. Allerdings ist diese gegenläufige Vereinbarung auflösend bedingt. Dem Erlöschen des Nießbrauchs (§ 1061 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB―) durch den Tod der Mutter kommt bezüglich dieser Vereinbarung gemäß § 163 i.V.m. § 158 Abs. 2 BGB die Bedeutung einer auflösenden Bedingung zu. Korrespondierend damit wirkt dasselbe Ereignis für die zunächst vereinbarte Schuldübernahme durch die Klägerin gemäß den §§ 163, 158 Abs. 1 BGB als aufschiebende Bedingung. Diese aufschiebende Bedingung steht ungeachtet ihrer Bedeutung für die zivilrechtliche Annahme einer gemischten Schenkung jedenfalls schenkungsteuerrechtlich einer gemischten Schenkung entgegen. Selbst wenn zivilrechtlich von einer hinsichtlich der Gegenleistung aufschiebend bedingten gemischten Schenkung gesprochen werden könnte, könnte dies schenkungsteuerrechtlich nicht nachvollzogen werden. Dies ergibt sich aus § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. den §§ 8, 6 Abs. 1 BewG, wonach aufschiebend bedingte Lasten nicht zu berücksichtigen sind.

a) Die vereinzelt vertretene gegenteilige Ansicht, wonach die zunächst vereinbarte befreiende Schuldübernahme in Verbindung mit der anschließend eingegangenen Verpflichtung des befreiten Schuldners, für die Dauer seines Nießbrauchsrechts die Schulden weiter zu tilgen, zu einer aufschiebend bedingten Gegenleistung führt, deren Verkehrswert sich nach der Wahrscheinlichkeit einer künftigen Inanspruchnahme des Bedachten für diese Schulden richtet (vgl. Streck/Schwedhelm in Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1994, 1143 "Fall 8" unter Berufung auf Troll/Gebel/ Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, Lieferung Januar 1991, § 10 ErbStG Anm. 53; Jülicher in Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2000, 183, 184, sowie in DStR 2001, 1200; Korn in Kölner Steuerdialog 1999, 120, 79), ist mit der Verweisung des § 12 Abs. 1 ErbStG auf § 6 Abs. 1 BewG nicht vereinbar.

b) An dem Fehlen einer Gegenleistung ändert auch der Umstand nichts, dass sich die Mutter zur weiteren Schuldentilgung im Zusammenhang mit der Nießbrauchsbestellung verpflichtet hat. Die Verpflichtung, weiter für die Tilgungsleistungen aufzukommen, ist nicht kraft Gesetzes mit dem Nießbrauchsrecht verbunden; gemäß § 1047 BGB ist der Nießbraucher gegenüber dem Grundstückseigentümer lediglich verpflichtet, die Hypotheken- oder Grundschuldzinsen zu tragen (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts ―OLG― Düsseldorf vom 20. Dezember 1974 7 U 75/74, Entscheidungen der Oberlandesgerichte in Zivilsachen ―OLGZ― 75, 341; Erman, Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 10. Aufl., Bd. II, 2000, § 1047 Anm. 5). Darüber hinausgehende Verpflichtungen des Nießbrauchers müssen eigens vereinbart werden. Aber selbst wenn den Nießbraucher der Grundstücke bereits kraft Gesetzes auch die Verpflichtung träfe, die durch Grundpfandrechte gesicherten Forderungen zu erfüllen, nähme dies der Verpflichtung nicht die Wirkung, dass die zuvor vereinbarte befreiende Schuldübernahme im Innenverhältnis für die Dauer des Nießbrauchs aufgehoben ist.

3. Ist zumindest schenkungsteuerrechtlich eine reine Schenkung anzunehmen, scheidet vorliegend auch ein sog. Mischfall (R 17 Abs. 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien) aus. Bei der Ermittlung der durch die Schenkung eingetretenen Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 ErbStG ist das Nießbrauchsrecht der Mutter nicht zu berücksichtigen. Es stellt zwar eine sog. Nutzungs- oder Duldungsauflage dar (vgl. dazu Urteil des BFH vom 12. April 1989 II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524); sie kann jedoch nicht als Last abgezogen werden, weil dem § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG entgegensteht.

4. Auch der Stundungsbetrag nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist im Streitfall zutreffend berechnet. Da aufschiebend bedingte Lasten gemäß § 8 i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG vor Bedingungseintritt nicht zu berücksichtigen sind, unterscheidet sich der Streitfall für die Berechnung des Stundungsbetrages nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG nicht von dem dort erfassten "Normalfall", bei dem der Schenker dem Bedachten das Grundstück unter Vorbehalt eines lebenslänglichen Nießbrauchs zuwendet, ohne irgendwelche Vereinbarungen bezüglich seiner persönlichen Schulden zu treffen. Die Vereinbarung der befreienden Schuldübernahme erlangt gemäß § 8 i.V.m. § 6 Abs. 2, § 5 Abs. 2 BewG erstmals Bedeutung mit dem Erlöschen des Nießbrauchs durch den Tod der Mutter. Erst dann wird aus der bis dahin reinen Schenkung unter der weiteren Voraussetzung, dass zu diesem Zeitpunkt die übernommenen Schulden noch nicht voll getilgt sind, eine gemischte Schenkung.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Fundstellen