BFH Urteil vom 17.10.1990 - I R 9/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zum Begriff des Sachverhalts i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977

Leitsatz (NV)

1. Unter einem bestimmten Sachverhalt i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft.

2. Bezogen auf die Gesellschaftsteuer ist Sachverhalt, an den das KVStG 1972 steuerliche Folgen knüpft, jede einzelne Form der Eigenkapitalzufuhr durch die Gesellschafter an die inländische Kapitalgesellschaft in tatsächlicher Hinsicht.

Normenkette

AO 1977 § 174 Abs. 4; KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b, c

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war ursprünglich eine nur aus natürlichen Personen bestehende Kommanditgesellschaft (KG). Am 1. Januar 1976 trat die V-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin in die Klägerin ein. Darin sah der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FG -) einen gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 5 Abs. 2 Nr. 3 und § 6 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 gesellschaftsteuerpflichtigen Rechtsvorgang. Es bewertete die Kommanditanteile mit . . . DM und setzte die Gesellschaftsteuer durch vorläufigen Bescheid vom 13. April 1977 auf . . . DM fest.

Die Klägerin legte gegen den Bescheid Einspruch und später Klage ein. Während des Klageverfahrens änderte das FA am 29. Januar 1981 den angefochtenen Gesellschaftsteuerbescheid und setzte die Gesellschaftsteuer auf . . . DM fest. Der Bescheid wurde gleichzeitig für endgültig erklärt und von der Klägerin in das Klageverfahren übergeleitet (§ 68 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FA erließ am 29. Januar 1981 vier weitere Gesellschaftsteuerbescheide gegenüber der Klägerin. Mit einem der Bescheide besteuerte es eine als Forderungsverzicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1972) beurteilte anteilige Verbuchung des Verlustes 1976 der Klägerin auf dem Kapitalkonto II des Kommanditisten S. Durch die drei weiteren Bescheide wurden freiwillige Leistungen des S an die Klägerin erfaßt, die darin bestanden, daß S Guthaben auf dem Kapitalkonto II der Klägerin zinslos überließ (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972).

Die Klägerin legte gegen die vier weiteren Bescheide Einsprüche ein. Die Einsprüche hatten Erfolg. Das FA vertrat nunmehr die Auffassung, daß das für den Kommanditisten S geführte Kapitalkonto II gesamthänderisch gebundenes Gesellschaftsvermögen ausweise. Als Folge dieser Auffassung änderte es am 7. Oktober 1981 auch den für endgültig erklärten Gesellschaftsteuerbescheid vom 29. Januar 1981 gemäß § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) und erhöhte die Gesellschaftsteuer auf . . . DM. Die Klägerin legte gegen den geänderten Bescheid Einspruch ein. Gleichzeitig nahm sie ihre Klage gegen den für endgültig erklärten Bescheid vom 29. Januar 1981 zurück.

Der Einspruch gegen den Bescheid vom 7. Oktober 1981 blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 174 Abs. 4 AO 1977.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 können dann, wenn auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Unter dem bestimmten Sachverhalt i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. Dezember 1979 IV B 56/79, BFHE 130, 1, BStBl II 1980, 314; BFH-Urteile vom 9. Mai 1984 II R 108/83, BFHE 141, 118, BStBl II 1984, 593; vom 13. Dezember 1984 V R 47/80, BFHE 143, 9, BStBl II 1985, 282; vom 24. November 1987 IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404; vom 6. März 1990 VIII R 28/84, BFHE 160, 140, BStBl II 1990, 558; Tipke / Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rdnr. 2; Förster in Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 3. Aufl., § 174 Anm. 3; Woerner / Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl., S. 109; Klein /Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 174 Rdnr. 3). Bezogen auf die Gesellschaftsteuer als eine Rechtsverkehrsteuer ist Sachverhalt, an den das KVStG 1972 steuerliche Folgen knüpft, die einzelne Form der Eigenkapitalzuführung durch die Gesellschafter an die inländische Kapitalgesellschaft in tatsächlicher Hinsicht. So gesehen lagen den vier weiteren Steuerbescheiden vom 29. Januar 1981 ein Forderungsverzicht i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1972 sowie die unentgeltliche Überlassung von Gesellschafterkapital i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 zugrunde. Selbst wenn man unterstellt, daß das FA diese Sachverhalte irrig beurteilte, so beruht der Bescheid vom 7. Oktober 1981 nicht auf der richtigen Folgerung i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977, die aus diesen Sachverhalten nachträglich gezogen wurde. Die Folgerung des FA betrifft vielmehr einen anderen Sachverhalt, nämlich den eines Ersterwerbs von Gesellschaftsrechten i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 in tatsächlicher Hinsicht. Der Ersterwerb von Gesellschaftsrechten einerseits und der Forderungsverzicht i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1972 bzw. die unentgeltliche Überlassung von Gesellschafterkapital i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVSTG 1972 sind schon deshalb verschiedene Sachverhalte, weil es sich in tatsächlicher und zeitlicher Hinsicht um verschiedene Formen der Eigenkapitalzuführung handelt, die sich tatbestandsmäßig nicht überschneiden.

2. Die Beurteilung des sog. Kapitalkontos II des Kommanditisten S als gesamthänderisch gebundenes Gesellschaftsvermögen bzw. als individualisierte Gesellschafterforderung ist zwar Teil beider Sachverhalte. Deshalb löst die irrige Beurteilung des Forderungsverzichts i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KVSTG 1972 und/oder der unentgeltlichen Gesellschafterkapitalüberlassung i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 jedoch noch nicht die Annahme höherwertigerer Gesellschaftsrechte zum 1. Januar 1976 aus. Letztere Schlußfolgerung kann erst gezogen werden, wenn der irrig beurteilte und den Zeitraum vom 1. Januar 1976 bis zum 31. Dezember 1978 betreffende Sachverhalt um die Tatsache ergänzt wird, daß das auf dem Kapitalkonto II per 1. Januar 1976 ausgewiesenen Kapital ebenfalls gesamthänderisch gebunden war. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 erlaubt jedoch eine solche Sachverhaltsergänzung nicht. Die Vorschrift findet nur Anwendung, wenn aus dem (unveränderten) Sachverhalt, der der irrgen Beurteilung zugrunde lag, andere steuerliche Folgerungen gezogen werden können und müssen. Aus der Beurteilung eines Forderungsverzichtes und einer untengeltlichen Kapitalüberlassung folgt aber nicht, daß der Wert erstmals erworbener Gesellschaftsrechte höher anzusetzen ist.

3. Die Ausführungen des FA zu einem Grundtatbestand liegen neben der Sache. Das KVStG 1972 besteuert nicht generell die Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, sondern nur bestimmte Formen der Eigenkapitalzufuhr. Die verschiedenen Tatbestände der Eigenkapitalzufuhr sind gelegentlich als Haupt-, Neben- und Ersatztatbestände gekennzeichnet worden (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 14. Dezember 1970 III 128/66, Entscheidungen der Finanzgerichte 1971, 300). Diese Einordnung besagt jedoch nichts über den Sachverhaltsbegriff des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977. Insoweit ist allein entscheidend, daß den verschiedenen Eigenkapitalzufuhrtatbeständen unterschiedliche Lebensvorgänge zugrunde liegen.

Fundstellen