BFH Urteil vom 17.02.1971 - I R 170/69

Leitsatz (amtlich)

Anders als im Falle der Betriebsverpachtung bestimmen in den Fällen der Betriebsveräußerung und der Aufgabe des Betriebes bei gleichzeitiger Vermietung der bisher betrieblich genutzten Räume und Veräußerung der bisher im Betrieb genutzten Wirtschaftsgüter die tatsächlichen Umstände den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe.

Normenkette

EStG § 16 Abs. 3

Tatbestand

Der am 30. Juni 1961 verstorbene Ehemann der Revisionsklägerin (der Steuerpflichtige) betrieb bis zum 31. Dezember 1960 auf eigenem, in der Bilanz ausgewiesenem Grundstück ein Fotogeschäft. Das Grundstück stand am 31. Dezember 1960 mit 245 622 DM zu Buch (Grund und Boden: 39 091,15 DM, Geschäftsgebäude: 84 132,40 DM, aufgestockter Wohnteil: 122 398,82 DM). Mit notariellem Vertrag vom 23. November 1960 vermietete er die bisher von ihm selbst gewerblich genutzten Räume vom 1. Januar 1961 ab gegen einen monatlichen Mietzins von 4 000 DM an seine Tochter und seinen Schwiegersohn, auf die er gleichzeitig die bisher in seinem Unternehmen genutzten Wirtschaftsgüter (mit Ausnahme der Geldbestände sowie eines PKW) gegen Zahlung eines monatlichen Betrages von 450 DM übertrug, zahlbar vom 1. Januar 1961 ab auf die Dauer von fünf Jahren. Zum 31. Dezember 1960 meldete der Steuerpflichtige sein Gewerbe ab. In der Steuererklärung 1960, der eine Bilanz und eine Abwicklungsbilanz zum 31. Dezember 1960 beigefügt waren, wies die Revisionsklägerin einen Veräußerungsgewinn von 24 691,26 DM aus.

Nach zwischenzeitlicher Durchführung einer Betriebsprüfung sah der Revisionsbeklagte (das FA) in den Vorgängen zum 31. Dezember 1960 eine Betriebsaufgabe. Er hielt die Überführung des Betriebsgrundstücks in das Privatvermögen für gegeben, berechnete den Veräußerungsgewinn auf 163 239 DM und behandelte die Einnahmen aus der Vermietung der Geschäftsräume (die die Revisionsklägerin für die Streitjahre 1963 und 1964 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt hatte) als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Die von der Revisionsklägerin gegen die Steuerbescheide 1961 bis 1964, sämtlich vom 13. April 1966, unmittelbar zum FG erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das FG führte aus:

Die Klage sei für die Veranlagungszeiträume 1962 bis 1964 mangels Beschwer unzulässig, für den Veranlagungszeitraum 1961 unbegründet. Das Gericht würdige die Vorgänge zum 31. Dezember 1960 mit dem FA als Betriebsaufgabe. Eine Betriebsveräußerung im ganzen (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) liege indes nicht vor, da - infolge Zurückbehaltung des Betriebsgrundstücks - weder der Betrieb als geschlossener Organismus noch seine wesentlichen Grundlagen übertragen worden seien. Dennoch stelle das zurückbehaltene, eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellende Betriebsgrundstück kein Betriebsvermögen mehr dar; denn selbst wenn das Gebäude, wie erwiesen, bereits bei seiner Erstellung auf die besonderen Bedürfnisse eines Fotogeschäfts (Labor- und Arbeitsräume) abgestellt worden sei, so sei doch eine Wiederaufnahme des Betriebes durch den Steuerpflichtigen nicht mehr ernsthaft in Betracht gekommen (Urteile des BFH I 5/61 U vom 26. September 1961, BFH 73, 689, BStBl III 1961, 517; VI R 240/66 vom 12. April 1967, BFH 88, 417, BStBl III 1967, 420). Ein Wahlrecht hinsichtlich des Zeitpunktes der Aufdeckung der stillen Reserven, wie dies die Rechtsprechung für die Verpachtung eines Gewerbebetriebes oder doch seiner wesentlichen Betriebsgrundlagen entwickelt habe (BFH-Urteil Gr. S. 1/63 S vom 13. November 1963, BFH 78, 315, BStBl III 1964, 124), habe dem Steuerpflichtigen im Streitfall nicht zugestanden. Wolle man indes gleichwohl der Revisionsklägerin ein Wahlrecht zuerkennen, so habe sie dieses mit ihrer Einkommensteuererklärung 1960 nebst Anlagen, nach der das Betriebsgrundstück in das Privatvermögen überführt worden sei, ausgeübt.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Revisionsklägerin, zu deren Begründung sie vortragen läßt:

Das FG habe nicht festgestellt, ob der Steuerpflichtige bei Abschluß des Vertrages vom 23. November 1960 oder später die nach der Rechtsprechung erforderliche Erklärung abgegeben habe, den Betrieb aufgeben und das bisherige Betriebsgrundstück in das Privatvermögen überführen zu wollen. Auch die Revisionsklägerin habe eine solche Erklärung niemals ausdrücklich abgegeben. Auf die wahren, vom Steuerpflichtigen mit dem Vertrag vom 23. November 1960 verfolgten Absichten hätte das FG nach dem Ableben des Steuerpflichtigen (am 30. Juni 1961) nur aus dem Vertrag selbst, nicht aus dem späteren Verhalten der Revisionsklägerin schließen dürfen. Im übrigen sei es fraglich, ob die Wirkungen dieses Vertrages zu Recht auf den 1. Januar 1961 hätten bezogen werden dürfen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt für das Streitjahr 1961 zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Festsetzung der Steuer. Im übrigen ist die Revision unbegründet.

1. FA und FG haben den Vertrag vom 23. November 1960 zutreffend als einen Vertrag gewürdigt, mit dessen Durchführung der Steuerpflichtige seinen Gewerbebetrieb zum 31. Dezember 1960 aufgab und mit Wirkung vom 1. Januar 1961 ab neue Rechtsverhältnisse geschaffen wurden (Vermietung der bisher vom Steuerpflichtigen selbst gewerblich genutzten Räume seines Betriebsgrundstücks, Veräußerung derjenigen Wirtschaftsgüter, die bisher seinem Gewerbebetrieb gedient hatten). Dennoch haben sich FA und FG bei der Beurteilung dieses Sachverhalts von den Grundsätzen leiten lassen, die für den Fall der Betriebsaufgabe durch Verpachtung des Betriebes entwickelt worden sind. Daß der Vertrag vom 23. November 1960 nichts für die Annahme einer Betriebsverpachtung durch den Steuerpflichtigen - mit oder ohne den Gedanken, ihn später einmal selbst wieder übernehmen zu wollen - hergibt, obwohl dem FA gegenüber in den Schreiben vom 18. Januar und 9. März 1961 von einer Verpachtung die Rede ist, bedarf kaum der Begründung (Feststellung des Betriebsvermögens zum 31. Dezember 1960 nach der Steuerbilanz als Maßstab des auf fünf Jahre "verrenteten" Kaufpreises; Eigentumsvorbehalt am Inventar bis zu dem Zeitpunkt, von dem ab keine Kaufpreisraten mehr zu zahlen sein würden; Bestellung eines dinglichen Vorkaufsrechts für Tochter und Schwiegersohn am bisherigen Betriebsgrundstück). Es trifft auch nicht zu, wie der Prozeßbevollmächtigte der Revisionsklägerin unter dem 2. März 1963 zur Einkommensteuerveranlagung 1960 dem FA gegenüber ausgeführt hat, daß der Vertrag und seine Durchführung zum 1. Januar 1961 erkennen ließen, daß es sich hier um einen Vorgang handele, der in das Jahr 1961 falle. Insbesondere spricht das von ihm in Bezug genommene BFH-Urteil IV 192/59 vom 10. August 1961 (StRK, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 282) - zur Frage der zeitlichen Feststellung der Gewinnverwirklichung, wenn anläßlich einer Betriebsverpachtung einige Wirtschaftsgüter an den Pächter veräußert werden und der Veräußerungspreis erst nach der Übergabe bezahlt wird - nicht für eine solche Annahme, da der Steuerpflichtige mit dem Ablauf des 31. Dezember 1960 aufhörte, bilanzierender Kaufmann zu sein.

Deshalb sind auch die im BFH-Urteil Gr. S. 1/63 S (a. a. O.) entwickelten Grundsätze auf den Vertrag vom 23. November 1960 und die seiner Ausführung dienenden Maßnahmen nicht anwendbar.

2. Maßgebend für die Frage nach der Entstehung eines Veräußerungsgewinns und nach der Überführung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen ist der Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Für die Festlegung dieses Zeitpunktes sind die tatsächlichen Umstände des Falles, nicht der zeitliche Beginn von Verträgen entscheidend, die der Abwicklung der Betriebsaufgabe dienen. Als dieser Zeitpunkt erweist sich im Streitfall nach dem Vertrag vom 23. November 1960 wie auch nach der Abmeldung des Gewerbebetriebs (Mitteilung der Stadtverwaltung vom 18. Januar 1961) der 31. Dezember 1960. Die in den BFH-Urteilen I 5/61 U (a. a. O.) und VI R 240/66 (a. a. O.) aufgezeigten Grundsätze haben durch die abweichende Rechtsprechung zur Frage der Betriebsaufgabe bei Betriebsverpachtung keine Änderung erfahren. Während im Falle der Betriebsverpachtung der Verpächter Gewerbetreibender bleibt, wenn er nicht eindeutig erklärt, den Betrieb aufgeben zu wollen, eine entsprechende Erklärung vielmehr nicht abgibt, es sei denn, daß er (vor Abgabe einer die Lage klärenden Äußerung) den verpachteten Betrieb veräußert und damit eine die Lage klärende Tatsache schafft, kommt es im Falle der Betriebsveräußerung wie im Falle der erklärten Betriebsaufgabe allein auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Betriebsaufgabe an.

Fundstellen