Entscheidungsstichwort (Thema)
Umfang der Unternehmertätigkeit beim Aufstellen von Automaten
Leitsatz (NV)
Einem Unternehmer, der in den Räumen eines Klubs, der Angehörigen der Stationierungsstreitkräfte zugänglich ist, aufgrund von Automatenaufstellverträgen Musikautomaten aufstellt, auf eigene Rechnung wartet und repariert, und der unmittelbar das Risiko eines Verlustes zu tragen hat, sind die eingespielten Gelder grundsätzlich in vollem Umfang als Umsatz zuzurechnen. Diese Umsätze sind nicht gemäß Art. 67 Abs. 3 NATOTrStatZAbk steuerfrei.
Normenkette
NATOTrStatZAbk Art. 67 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Automatenaufsteller. Er stellte u. a. Musik- und Unterhaltungsautomaten in Messen und Clubs ausländischer Nato-Truppen auf. Umstritten ist, ob ihm die eingespielten Gelder als Umsatz zuzurechnen und ob dieser Umsatz gemäß Art. 67 Abs. 3 des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen (NATOTrStatZAbk) steuerbefreit ist.
In den Streitjahren schloß der Kläger mit zahlreichen englischen, amerikanischen und kanadischen Truppeneinheiten Verträge über die Aufstellung von Automaten ab. Diese Verträge haben unterschiedlichen Inhalt. Sie sind teils in deutscher, teils in englischer Sprache abgefaßt. Die deutschsprachigen Verträge haben folgenden Wortlaut:
,,Pachtvertrag
Die Firma A Automatenvertrieb, . . . verpflichtet sich, der Messe bzw. dem Club . . . die jeweils gewünschten Automaten leihweise aufzustellen.
Die Firma A verpflichtet sich, die Wartung der Automaten zu übernehmen, Ersatzteilkosten zu tragen, Schallplatten zu liefern und auszutauschen.
Die Messe bzw. der Club zahlt an die Firma A für diese Leistungen einen je Umsatz entsprechenden angemessenen Betrag."
Eine Gruppe englischsprachiger Verträge, die ebenfalls mit dem Briefkopf des Klägers versehen ist, ist in etwa eine Übersetzung des vorstehend aufgeführten deutschsprachigen Textes. Eine zweite Gruppe englischsprachiger Urkunden ist überschrieben mit ,,Certificate". Das Formular entspricht in deutscher Fassung dem im BStBl I 1970, 160 abgedruckten Muster.
Dem Finanzgericht (FG) haben darüber hinaus noch einzelne mit ,,Contract" überschriebene englischsprachige ausführlicher gestaltete Verträge vorgelegen, die nach den Angaben des Klägers nicht von ihm entworfen worden sind.
Der Inhalt dieser vier Verträge stimmt im wesentlichen überein. Der Kläger wird ,,Contractor" genannt. Nach Clause 2 des Vertrages ist ,,Contractor" die Person, die die Automaten, die Eigentum des Contractors sind, aufstellt. Es heißt dann weiter:
,,Clause 3 Duties of Contractor The Contractor does hereby agree to perform necessary service, maintenance and repair to the installed machines. The Contractor further agrees to be present at 0930 hrs each MONDAY . . . commencing from the date of this contract or at any other time mutually agreed upon by the parties, to clear the income from the installed machines for the current period: such income shall only be cleared in the presence of the Contracting Officer or his representatives.
Clause 4 - Payments
The Contractor agrees to pay to X-STATION SERGEANTS MESS thwenty percent (20 %) of the gross income from juke boxes and forty percent (40 %) of the gross income from all other machines."
In der praktischen Durchführung ist nach den Feststellungen des FG sämtlichen Vertragsverhältnissen gemeinsam, daß der Kläger die Aufstellung bestimmter Automaten und den vollen Service, d. h. die Wartung, die Reparaturen und Versorgung mit Schallplatten auf seine Kosten übernommen hat. Die Schallplatten wurden nach den Angaben des Klägers teilweise von dem jeweiligen Manager des Clubs gestellt. Der Kläger konnte die Automaten nur gemeinsam mit dem jeweiligen Clubmanager leeren; es waren dazu zwei Schlüssel notwendig. Den sog. Serviceschlüssel hatte der Kläger, den Kassenschlüssel der Manager. Das eingespielte Geld wurde gemeinsam gezählt und sofort geteilt. Nach den Ermittlungen des Betriebsprüfers erhielt der Kläger im Durchschnitt in den Streitjahren 52,5 v. H., der jeweilige Club 47,5 v. H.
Sämtliche Automaten wurden mit Deutscher Mark betrieben. Über die Leerung wurde jeweils eine Abrechnung erstellt, auf der in den Jahren 1967 bis 1969 der gesamte Spielerlös und der Anteil des Clubs ausgewiesen waren und auch der jeweilige Clubmanager den Empfang des Clubanteils bestätigte. Der Kläger selbst buchte in diesen Jahren den gesamten Spielerlös als Einnahme und den an den jeweiligen Club abgeführten Teil als Ausgabe. In den Umsatzsteuererklärungen 1967 bis 1969 bezog er den gesamten Spielerlös in den Gesamtbetrag der Entgelte ein und erklärte diese dann als umsatzsteuerfrei nach dem NATOTrStatZAbk. Im Streitjahr 1970 wurden für die Abrechnungen zwischen dem Kläger und dem Clubmanager im wesentlichen englischsprachige Quittungen benutzt, auf denen der Kläger den Empfang seines Anteils am Spielerlös quittierte. Der Gesamtbetrag der Spielerlöse war nicht aufgeführt. Entsprechend buchte der Kläger im Jahr 1970 nur seinen Anteil am Spielerlös als Einnahme und bezog in der Umsatzsteuererklärung 1970 nur diesen Anteil in den Gesamtbetrag der Entgelte ein, und zwar wiederum als steuerfrei nach dem NATOTrStatZAbk.
Über die von ihm in den Streitjahren in den Umsatzsteuererklärungen als steuerfrei erklärten Umsätze legte der Kläger Abwicklungsscheine vor. Sie sind für die Jahre 1967 und 1968 vollzählig. Für 1969 fehlt ein geringer Teil, für 1970 fehlen sie in großem Umfang. Die Empfangsbestätigung und Zahlungsbescheinigung auf der Rückseite der Abwicklungsscheine ist zum überwiegenden Teil unvollständig ausgefüllt.
Nach einer im Jahre 1972 durchgeführten Betriebsprüfung erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die steuerpflichtigen Umsätze des Klägers um die gesamten eingespielten Gelder (einschließlich der Clubanteile), und zwar
1967 um . . . DM und.
1968 um . . . DM und.
1969 um . . . DM und
1970 um . . . DM. und
Das FA vertrat dabei die Auffassung, bei der gegebenen Sachlage habe der Kläger die gesamten Automatenerlöse zu versteuern. Eine Befreiung nach dem NATOTrStatZAbk komme nicht in Betracht.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Mit der Revision rügt der Kläger mangelnde Sachaufklärung und Verletzung der §§ 2, 10 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sowie des Art. 67 Abs. 3 NATOTrStatZAbk.
Er beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die streitbefangenen Umsätze steuerfrei zu belassen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
I. Die vom Kläger erhobene Rüge, das FG habe die ihm obliegende Ermittlungspflicht (§ 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) verletzt, ist unzulässig. Sie ist nicht in gehöriger Form dargetan. Einer weiteren Begründung bedarf es nicht (vgl. Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG -).
II. Das FG ist zu Recht aufgrund des von ihm für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) festgestellten Sachverhalts zum Ergebnis gelangt, daß dem Kläger die gesamten Umsätze aus dem Aufstellen der Automaten zuzurechnen, und daß diese Umsätze nicht steuerbefreit seien.
1. a) Der Kläger hat mit den zuständigen Nato-Truppenoffizieren nicht Automatenmietverträge, sondern Automatenaufstellverträge abgeschlossen.
Beim Automatenmietvertrag überläßt der Vermieter die Automaten dem Mieter gegen Entgelt zum Gebrauch (§§ 535, 536 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). In diesem Fall betreibt der Mieter die Automaten. Beim Automatenaufstellvertrag dagegen stellt ein Unternehmer Automaten auf und betreibt sie selbst (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. Mai 1981 V R 123/74, BFHE 133, 466, BStBl II 1981, 690).
Die zwischen dem Kläger und den Truppenoffizieren getroffenen Vereinbarungen und die tatsächliche Abwicklung der Verträge lassen den vom FG gezogenen Schluß zu, der Kläger habe diejenigen Verrichtungen vorgenommen, die den eigenen Betrieb der Automaten kennzeichnen. Zutreffend hat es das FG als entscheidungserheblich angesehen, daß der Kläger die Geräte aufgestellt, gewartet, auf eigene Rechnung repariert und auch das Beschädigungsrisiko getragen hat (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1961 V 114/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1962, 244; Urteil in BFHE 133, 466, BStBl II 1981, 690). Außerdem hat das FG zu Recht bei seiner Entscheidung mitberücksichtigt, daß der Kläger die Versorgung mit Schallplatten auf seine Kosten übernommen und daß er - wenn auch zusammen mit dem jeweiligen Clubmanager - die Automaten geleert hat. Maßgeblich war ferner, daß den Clubs jeweils lediglich der vertraglich vereinbarte Anteil am Erlös zustand, während sie als Mieter Anspruch auf die ungeschmälerten Erlöse gehabt hätten (vgl. BFHE 133, 466, BStBl II 1981, 690).
Ob zwischen dem Kläger und den jeweiligen Clubs bzw. den Clubmanagern gesellschaftsrechtliche Beziehungen bestanden haben, kann entgegen der Ansicht des Klägers unerörtert bleiben; denn diese würden allenfalls die Annahme einer Innengesellschaft rechtfertigen. Die Feststellungen des FG rechtfertigen dessen Ansicht, der Kläger und seine Vertragspartner hätten ihre vertraglichen Vereinbarungen dahin aufgefaßt und durchgeführt, daß nur der Kläger als Inhaber des Automatengeschäfts nach außen in Erscheinung getreten sei.
b) Die vom Kläger erhobenen Einwände sind unbegründet.
Soweit er geltend macht, das FG habe die sog. Ladenrechtsprechung nicht in ausreichendem Umfang berücksichtigt, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Nach dieser Rechtsprechung ist derjenige, der im eigenen Laden Geschäfte über Lieferungen oder sonstige Leistungen abschließt, Eigenhändler, es sei denn, er gibt in eindeutiger Weise vor oder bei Geschäftsabschluß zu erkennen, daß er im Namen und für fremde Rechnung handelt, und der Kunde, der dies erkannt hat, ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden ist (vgl. Giesberts in Rau / Dürrwächter / Flick / Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, Rdnr. 237 zu § 3). Diese Grundsätze finden im Streitfall wegen der unterschiedlichen Ausgangslage (vgl. Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1981, 221) keine Anwendung. Entgegen der Ansicht des Klägers ist es nicht entscheidungserheblich, ob an den Automaten ein deutlich sichtbarer Hinweis auf ihn als Aufsteller angebracht war. Zu Recht weist Weiß (a.a.O.) darauf hin, daß der Kunde mit demjenigen kontrahieren will, der ihm das Vertragsangebot macht. Das ist der Betreiber, der jedoch nicht mit dem personengleich sein muß, in dessen Räumen der Automat steht. Die räumliche Beziehung ist nur ein Merkmal innerhalb der Gesamtumstände, die über die Person des Automatenbetreibers und damit über die des maßgeblichen Unternehmers entscheiden (vgl. BFHE 133, 466, 469, BStBl II 1981, 690). Im Streitfall sprach neben der bereits angeführten tatsächlichen Abwicklung der Verträge vornehmlich auch der Umstand, daß die Automaten mit Deutscher Mark bedient werden mußten, gegen die Annahme, Betreiber der Automaten seien die jeweiligen Clubs. Der vom Senat vertretenen Rechtsauffassung steht ferner nicht entgegen, daß der Kläger nur zusammen mit dem zuständigen Offizier die Automaten leeren konnte. Dieses Vorgehen diente nach den Feststellungen des FG lediglich der Kontrolle. Ebensowenig führt der Umstand, daß nach dem Vorbringen des Klägers teilweise Cluboffiziere die Schallplatten gestellt haben, zu einem anderen Ergebnis. Entscheidend ist, daß der Kläger selbst verpflichtet war, den Bestand an Schallplatten zu ergänzen. Es lag nahe, im Hinblick auf die Wünsche der Automatenbenutzer, die Clubmanager in die Beschaffung der jeweils gefragten Platten einzuschalten.
Entgegen der Auffassung des Klägers hatte er auch unmittelbar das Risiko eines Verlustes zu tragen. Dadurch allein, daß die Einkünfte der jeweiligen Clubs vom Betriebsergebnis des Klägers abhängig waren, wurden die Clubs noch nicht zu Automatenaufstellern.
Offenbleiben kann, ob es zutrifft, daß - wie der Kläger behauptet - in dem mit der Firma . . . im Jahr 1980 geschlossenen Grundvertrag ausdrücklich festgestellt worden ist, die geschäftlichen Beziehungen zwischen den vertragschließenden Parteien seien seit 1965 in der Weise geregelt gewesen, daß der Kläger ,,undertook to supply juke boxes to . . . on a rental basis in order to enable . . . to install such juke boxes . . . in locations of the British Forces selected by them . . .". Abgesehen davon, daß dies neues tatsächliches Vorbringen ist, handelt es sich hierbei um eine private Rechtsmeinung, die für den Senat nicht bindend ist.
2. Da der Kläger die Spielautomaten - jedenfalls nach außen hin - allein betrieben hat, war auch er allein als Unternehmer i. S. des § 3 Abs. 1 UStG anzusehen. Ihm allein waren die Umsätze zuzurechnen. Gegen die Höhe der Umsätze hat der Kläger keine Einwände erhoben (wegen der Ermittlung des Umsatzes bei Geldspielautomaten siehe BFH-Urteil vom 29. Januar 1987 V R 53/76, BFHE 149, 295, BStBl II 1987, 516).
3. Entgegen der Auffassung des Klägers sind die streitbefangenen Umsätze nicht gemäß Art. 67 Abs. 3 NATOTrStatZAbk steuerfrei. Diese Steuerbefreiung erfaßt nur Lieferungen an die Truppe oder das zivile Gefolge selbst, nicht jedoch unmittelbare Lieferungen an die Mitglieder der Truppe oder des zivilen Gefolges (BFHE 133, 466, 469, BStBl II 1981, 690). Diese gesetzliche Voraussetzung der Steuerbefreiung liegt nach den vom FG getroffenen Feststellungen nicht vor. Der Kläger hat seine Leistungen unmittelbar an die Mitglieder der Truppe (Automatenbenutzer) erbracht. Darüber hinaus fehlt es an einem weiteren Erfordernis, nämlich der Zahlung des Entgelts mit Zahlungsmitteln in der Währung des Entsendestaates (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. März 1974 V R 144/69, BFHE 112, 88, BStBl II 1974, 437). Diese Voraussetzung gilt zwar auch als erfüllt, wenn die Zahlung in Deutscher Mark geleistet wird, die die Truppe oder eine von ihr bevollmächtigte Stelle durch den Umtausch derartiger Zahlungsmittel in der Bundesrepublik Deutschland erworben hat. Ein solcher Fall liegt jedoch nicht vor.
Ob die vom Kläger vorgelegten Abwicklungsscheine erforderlich und ordnungsgemäß ausgefüllt sind, kann unerörtert bleiben. Dies ist nicht mehr entscheidungserheblich.
Fundstellen
Haufe-Index 415528 |
BFH/NV 1988, 331 |
